22 grudnia 2021 roku Komisja Europejska opublikowała propozycję projektów dwóch dyrektyw istotnych z punktu widzenia międzynarodowego prawa podatkowego:

  1. Propozycja Dyrektywy w zakresie tzw. podatku minimalnego dla dużych grup kapitałowych, nazywana implementacją na poziomie UE tzw. Pillar II opracowanego przez OECD[1] oraz
  2. Propozycja Dyrektywy w zakresie zapobiegania wykorzystywaniu spółek nieposiadających wystarczającego substratu majątkowo-osobowego (nazywaną przez Komisję dyrektywą „Unshell”, niekiedy bywa tez określana jako ATAD 3).

Niniejszy wpis odnosi się właśnie do projektu Dyrektywy „Unshell”[2].

Przepisy wdrażające Dyrektywę (zakładając jej przyjęcie, co wymaga jednomyślności) powinny zostać przez Państwa członkowskie przyjęte do lipca 2023 roku i zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2024 r.

Po co kolejna Dyrektywa?

Dyrektywa ma uzupełniać istniejące przepisy zapobiegające nadużyciom podatkowym wprowadzone w ramach Dyrektywy ATAD. Jej nadrzędnym celem jest zmniejszenie strat we wpływach podatkowych w ramach UE, które powstają poprzez wykorzystywanie tzw. pustych podmiotów (ang. „shell entities”). Ten nadrzędny cel uzupełniony jest celem szczegółowym  tj.  wyznaczeniem wskaźników minimalnego substratu majątkowo-osobowego (ang. substance) dla podmiotów mających rezydencję podatkową w danym Państwie Członkowskim oraz nałożenie określonych konsekwencji podatkowych w stosunku do rozliczeń realizowanych za pośrednictwem tych podmiotów, jeśli nie wykażą one wystarczającego, minimalnego progu tego substratu.

W skrócie:

  • Dyrektywa wyznacza kilka kroków służących identyfikacji podmiotów, które powinny być uznane za tzw. „shell entities”.
  • Pierwszym z nich jest trzystopniowy test obejmujący (i) kwalifikowane dochody (ii) transgraniczny element (iii) zasoby własne, mający na celu zidentyfikowanie podmiotów „ryzyka” (ang. risk cases), kolejnym – nałożenie określonych obowiązków w zakresie raportowania dla podmiotów, które przejdą test pozytywnie.
  • Podmioty które testu nie przejdą, a także niektóre podmioty wprost wymienione w Dyrektywie są zwolnione z obowiązków z nich wynikających (tzw. low risk cases).
  • Podmioty zidentyfikowane jako risk cases będą zobowiązane do dokonania w ramach zeznania rocznego określonych oświadczeń w obszarze posiadanego substratu majątkowo-osobowego (m.in. w zakresie dostępnych pomieszczeń, zatrudnionych osób / dyrektorów i ich kwalifikacji, przychodów podmiotu i ich natury), wspartych stosownymi, wskazanymi dokumentami.
  • W stosunku do podmiotów, które w ramach wyżej opisanego raportowania, nie wykażą że posiadają minimalny substrat majątkowo-osobowy istnieć będzie domniemanie iż stanowią one podmioty typu „shell”.
  • Jeśli podmiot nie obali wyżej wskazanego domniemania, nie będzie mieć prawa do korzyści wynikających z umów podatkowych zawartych przez kraj w którym ma siedzibę oraz zwolnień wynikających z implementowanych Dyrektyw UE.
  • Co warte odnotowania i może na pierwszy rzut oka nieoczywiste – projekt Dyrektywy w zakresie w jakim posługuje się terminem „beneficjent rzeczywisty” odwołuje się do definicji z Dyrektywy AML[3], w rozumieniu których beneficjentem rzeczywistym jest zawsze osoba fizyczna

Szczegółowe regulacje

Krok 1 – czy spółka jest spółka z obszaru ryzyka?

Pierwszy test polega na ustaleniu czy podmiot może w ogóle zostać zakwalifikowany jako tzw. „risk case” czy też znajduje się na liście podmiotów specyficznie wyłączonych z obowiązków wynikających z  Dyrektywy („low risk cases”).

Analiza możliwych wyłączeń

Zgodnie z projektem Dyrektywy następujące kategorie podmiotów będą wyłączone z obowiązków z niej wynikających:

  1. Spółki, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego lub są notowane na rynku regulowanym,
  2. regulowane podmioty rynku finansowego, spełniające warunki określone w odpowiednich dyrektywach UE takie jak m.in instytucje kredytowe, firmy inwestycyjne, przedsięwzięcia inwestycyjne typu UCITS czy fundusze sekurytyzacyjne,
  3. podmioty, których przeważająca działalność polega na trzymaniu udziałów w podmiotach prowadzących działalność operacyjną w tym samym co rezydencja podmiotu Państwie Członkowskim, pod warunkiem że beneficjenci rzeczywiści również są rezydentami podatkowymi tego samego Państwa Członkowskiego,
  4. podmioty podejmujące działalność holdingową, które są rezydentami w tym samym państwie członkowskim co ich udziałowiec lub jednostka dominująca najwyższego szczebla w rozumieniu Aneksu III do Dyrektywy 2011/16/EU
  5. podmioty zatrudniające na pełen etat co najmniej pięciu pracowników lub członków personelu (lub pracowników / członków personelu w wymiarze równoważnym do pięciu pełnych etatów)[4]  zajmujących się wyłącznie podejmowaniem aktywności, które generują tzw. kwalifikowane przychody.

Ten ostatni punkt wyłączeń wydaje się być dość kontrowersyjny w świetle celu stawianego przez Dyrektywę. Brak jest jakikolwiek dalszych warunków do tego by podmiot został wyłączony z obowiązków z niej wynikających, co więcej taki podmiot nie musi już przechodzić testu substratu.

Przejście do „testu substratu”

Jeśli podmiot nie kwalifikuje się do żadnego z wyżej wskazanych wyłączeń, wówczas musi przejść trzystopniowy test, aby ocenić czy spełnia łącznie następujące warunki:

  1. Ponad 75% przychodów podmiotu w ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych stanowią „kwalifikowane przychody”;
  2. Podmiot podejmuje działalność transgraniczną w jeden z następujących sposobów:
    1. ponad 60% księgowej wartości aktywów takich jak nieruchomości czy „wartościowe ruchomości” położone było w ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych na terytorium innego Państwa Członkowskiego lub
    2. co najmniej 60% kwalifikowanych przychodów podmiotu jest osiąganych lub wypłacanych w drodze transgraniczne transakcji,
  3. W ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych podmiot dokonał zlecenia na zewnątrz prowadzenia bieżących spraw administracyjnych oraz podejmowania decyzji w zakresie znaczących operacji / funkcji[5]

Dodatkowo, w przypadku podmiotów osiągających dochody z nieruchomości, „wartościowych ruchomości” oraz udziałów warunek progu kwalifikowanych dochodów będzie uważany za spełniony niezależnie od przychodów osiąganych w ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych, jeśli dla podmiotu wartość księgowa tych aktywów stanowi co najmniej 75% wartości księgowej jego aktywów ogółem.

Projekt Dyrektywy definiuje „kwalifikowane przychody” jako co do zasady przychody pasywne wymieniając pod tym pojęciem:

  1. odsetki od wszelkiego rodzaju aktywów finansowych (w tym krypto-aktywów),
  2. należności licencyjne,
  3. dywidendy oraz zyski ze zbycia udziałów / akcji,
  4. dochody z leasingu finansowego
  5. dochody z nieruchomości
  6. dochody z trzymanych na cele prywatne ruchomości (innych niż gotówka udziały czy papiery wartościowe), których wartość przekracza 1 mln EUR („wartościowe ruchomości”),
  7. dochody z ubezpieczeń i innej działalności finansowej
  8. dochody ze świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych

Powyższe warunki określone są w preambule propozycji Dyrektywy jako „gateways”, niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że podmiot nie jest zobowiązany do dokonania stosownego, niżej omówionego raportowania.

Jedną z bardziej problematycznych kwestii wydaje się być ustalenie tego jak rozumiana będzie istota warunku wskazanego w punkcie c. Preambuła do projektu Dyrektywy wskazuje, że chodzi o tzw. zasoby własne do wykonywania przez podmiot kluczowych funkcji zarządczych (ang. core management activities). W sytuacji braku takich zasobów lub istnienia ich w niewystarczającej mierze,  podmioty najczęściej zlecają usługi w zakresie administracji, zarządzania, usług odbioru korespondencji czy usług prawnych do podmiotów trzecich lub do grupy.

Preambuła ani projekt Dyrektywy nie wskazują gdzie jest granica „wystarczających zasobów własnych” niemniej preambuła daje w tym zakresie dwie wytyczne:

  • po pierwsze, zlecenie usługowego prowadzenia niektórych pomocniczych funkcji takich jak np. prowadzenie ksiąg, przy zachowaniu w podmiocie zasobów pozwalających na prowadzenie działalności podstawowej nie jest wystarczające żeby uznać że podmiot spełnia ten warunek oraz
  • fakt iż działalność dostawców tego typu usług wymuszona może być innymi niepodatkowymi względami nie może sam w sobie wykluczyć ryzyka iż wspomagają oni założenie i utrzymywanie podmiotów wykorzystywanych w celu nadużycia oraz obejścia prawa podatkowego.

Podmioty, które kumulatywnie spełnią wyżej wskazane warunki będą uznane – za preambułą – za „rodzące ryzyko w zakresie braku minimalnego substratu majątkowo-osobowego oraz bycia wykorzystywanym w celu osiągnięcia korzyści podatkowych”(ang. „undertakings which are at risk of being found to lack minimal substance and used with the main objective of obtaining a tax advantage.”).

Możliwość uzyskania zwolnienia

Mimo uznania danego podmiotu za „risk case” Państwa Członkowskie będą zobowiązane do zapewnienia możliwości ubiegania się przez taki podmiot o zwolnienie z obowiązków wynikających z Dyrektywy pod warunkiem, że działalność podmiotu nie obniża zobowiązań podatkowych jego beneficjentów rzeczywistych lub grupy jako całości (art. 10 projektu Dyrektywy).

Ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który powinien wykazać że jego obecność w strukturze grupy pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie beneficjentów rzeczywistych lub grupy jako całości.

Zwolnienie przyznawane jest na dany rok podatkowy, z możliwością przedłużenia jego ważności na okres do pięciu lat (pod warunkiem trwałości okoliczności prawych i faktycznych).

Krok 2 – raportowanie wskaźników minimalnego substratu majątkowo osobowego

Podmioty uznane za „risk case” będą zobowiązane do zadeklarowania w ramach rozliczenia rocznego informacji pozwalających na ustalenie czy wskaźniki minimalnego substratu majątkowo-osobowego dla celów podatkowych zostały spełnione.

Dyrektywa wskazuje następujące dane i okoliczności które powinien zadeklarować podmiot:

  1. lokal / pomieszczenie są własnością podmiotu lub pozostają do jego wyłącznej dyspozycji
  2. podmiot posiada przynajmniej jeden rachunek bankowy w Państwie Członkowskim UE
  3. co najmniej jeden z poniższych wskaźników w zakresie substratu osobowego:
    1. Co najmniej jeden z dyrektorów podmiotu:
      1. jest rezydentem dla celów podatkowych w Państwie Członkowskim siedziby podmiotu lub w takiej odległości od tego Państwa Członkowskiego, że nie utrudnia to wykonywania jego obowiązków;
      2. ma wystarczające kwalifikacje oraz uprawnienia decyzyjne do podejmowania decyzji w zakresie aktywów lub aktywności generującej kwalifikowane dochody;
      3. aktywnie, niezależnie i regularnie korzysta z przyznanych mu uprawnień decyzyjnych;
      4. nie jest jednocześnie pracownikiem firmy, która nie jest powiązana i nie pełni tej funkcji usługowo dla innych podmiotów niepowiązanych;
    2. Większość zatrudnionych na pełen etat pracowników (lub w wymiarze równoważnych do pięciu pełnych etatów) podmiotu jest rezydentami podatkowymi w państwie członkowskim siedziby podmiotu lub w takiej odległości od tego Państwa Członkowskiego, że nie utrudnia im to wykonywania ich obowiązków.

Powyższe deklaracje powinny być wsparte stosowną dokumentacją obejmującą:

  • Adres i typ pomieszczenia / lokalu
  • Kwota przychodów brutto i ich rodzaj
  • Kwota wydatków ponoszonych przez podmiot i ich rodzaj
  • Typ działalności generującej kwalifikowane dochody
  • Liczba dyrektorów ich kwalifikacje, zakres ich uprawnień decyzyjnych oraz miejsce rezydencji dla celów podatkowych lub liczba pracowników zatrudnionych na pełen etat, ich kwalifikacje i miejsce rezydencji podatkowej
  • Zakres usług zleconych na zewnątrz
  • Numer rachunku bankowego, uprawnienia dostępu do rachunku oraz wydawania dyspozycji środkami na nim zgromadzonymi oraz aktywność na rachunku bankowym

Krok 3 – domniemanie…

Jeśli podmiot zadeklaruje że spełnia ww. wskaźniki a także dostarczy wspomagającą te oświadczenia dokumentację, zostanie objęty domniemaniem iż posiada minimalny substrat majątkowo osobowy w danym roku podatkowym.

W przeciwnym wypadku tj. jeśli nie zadeklaruje spełnienia jednego lub więcej wskaźników lub nie dostarczy stosownej dokumentacji zostanie objęty domniemaniem braku minimalnego substratu majątkowo-osobowego w danym roku podatkowym.

Krok 4 – …i obalenie domniemania

Domniemanie wskazane w kroku trzecim może oczywiście zostać obalone, zarówno przez organy podatkowe jak i sam zainteresowany podmiot. W przypadku gdy w ramach kroku trzeciego zostanie przyjęte domniemanie, że podmiot nie ma wystarczającego substratu majątkowo-osobowego, Państwo Członkowskie powinno zapewnić możliwość przedstawienia dodatkowej, obalającej to domniemanie dokumentacji. Taka dokumentacja powinna wskazywać:

  • komercyjne / biznesowe powody utworzenia podmiotu;
  • szczegółowe kwestie związane z doświadczeniem zatrudnionych pracowników, w tym w zakresie ich decyzyjności;
  • podejmowanie decyzji związanych z działalnością generującą kwalifikowane dochody w Państwie rezydencji podmiotu

„Obalenie domniemania” może być „ważne” 5 lat pod warunkiem braku zmiany okoliczności prawnych i faktycznych w tym zakresie.

Brak minimalnego substratu majątkowo-osobowego a konsekwencje podatkowe

Rozdział 3 projektu Dyrektywy odnosi się do kluczowej kwestii jaką są konsekwencje podatkowe nie obalenia przez podmiot domniemania w zakresie braku minimalnego substratu majątkowo-osobowego.

Najbardziej doniosłą konsekwencją jest odmowa przyznania podmiotowi korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Dyrektyw UE tzw. Parent-Subsidiary oraz Interest - Royalty. Państwa Członkowskie w przypadku płatności dokonywanych za pośrednictwem podmiotu o statusie „shell entity” będą stosować podejście „look through”, a wiec efektywnie pomijać go w strukturze.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania tych konsekwencji, Państwo Członkowskie w którym podmiot ma siedzibę odmówi wydania mu certyfikatu rezydencji lub wyda taki certyfikat ze specyficzną adnotację o braku uprawnień do korzystania z ww. korzyści. Co istotne, Państwo Członkowskie, w którym podmiot uznany za „shell entity” ma siedzibę może cały czas traktować taki podmiot jako rezydenta na potrzeby podatku dochodowego i przepisów wewnętrznych.

W praktyce skutki podatkowe i  wysokość łącznego opodatkowania w ramach danego strumienia płatności należy rozpatrywać z punktu widzenia czterech bazowych scenariuszy:

  1. Wypłacający należność ma rezydencję w kraju trzecim – podmiot „shell entity” ma rezydencję w kraju UE – udziałowcy podmiotu mają rezydencję w kraju UE
  2. Wypłacający należność, podmiot „shell entity” oraz udziałowcy podmiotu mają rezydencję w kraju UE
  3. Wypłacający należność ma rezydencję w kraju UE – podmiot „shell entity” ma rezydencję w kraju UE – udziałowcy podmiotu mają rezydencję w kraju trzecim
  4. Wypłacający należność ma rezydencję w kraju trzecim – podmiot „shell entity” ma rezydencję w kraju UE – udziałowcy podmiotu mają rezydencję w kraju trzecim

Specyficzne regulacje zostały również przewidziane dla „shell entities” posiadających aktywa nieruchomościowe lub wartościowe aktywa ruchome

Wymiana informacji, kary, kontrole na życzenie

Ważnym punktem jest również wymiana pomiędzy organami podatkowymi informacji podatkowych uzyskanych w ramach Kroku 3, o obaleniu domniemania przez podmiot lub organ podatkowy w ramach późniejszej weryfikacji np. poprzez kontrolę (Krok 4) oraz przyznania podmiotowi zwolnienia z obowiązków wynikających z Dyrektywy (Krok 1)

Dyrektywa wskazuje ponadto, że przyjęte przez Państwa Członkowskie kary za naruszenie przepisów implementujących przepisy Dyrektywy powinny zawierać również administracyjną sankcję finansową w wysokości co najmniej 5% obrotu podmiotu w roku podatkowym za niedopełnienie obowiązków raportowania lub złożenie fałszywych deklaracji w ramach Kroku 3

Dyrektywa daje również pozostałym Państwom członkowskim uprawnienie do żądania od władz podatkowych kraju rezydencji podmiotu wszczęcia audytu podatkowego jeśli  Państwa te mają powody by sądzić że podmiot nie wypełnia zobowiązań nałożonych Dyrektywą

Unshell’owanie UE i co dalej?

Opublikowanie projektu Dyrektywy zbiega się w czasie z innymi dużymi reformami prawa podatkowego takimi jak wspomniany Pillar II czy też planowane wdrożenie Pillar I. Na horyzoncie możemy też już niedługo zobaczyć projekt Dyrektywy nakazujący publikowanie informacji o efektywnej stawce podatkowej, w „lodówce” cały czas siedzi pomysł różnie modyfikowanej skonsolidowanej podstawy opodatkowania w CIT w ramach UE. Wszystkie te działania są w swoich motywach oparte na zapewnieniu aby przedsiębiorstwa płaciły swój podatkowy „fair share”. Zgodnie z uzasadnieniem do Dyrektywy, luka podatkowa CIT na poziomie UE wynosi ok 20 miliardów EUR.

Zasadne jest pytanie czy kolejna Dyrektywa rzeczywiście pomoże istotnie tę lukę zmniejszyć – na dziś istnieje już szereg przepisów które temat nadużyć podatkowych w ramach UE adresują: klauzule obejścia prawa w Dyrektywach Parent-Subsidiary czy Interest-Roylaties, niedawno przyjęta Dyrektywa ATAD i ATAD II do tego zmiana UPO poprzez dodanie klauzuli PPT. W tym układzie, kolejne przepisy wydają się już zbędne.

Z drugiej strony przepisy Dyrektywy mają stanowić niejako krok wyprzedzający w stosunku do wyżej wskazanych regulacji. Dodatkowo, dyrektywa może pomóc uporządkować podejście w zakresie odwiecznego pytania „ile substratu trzeba mieć”. Propozycja KE jest de facto pierwszą próbą harmonizacji podejścia do tego zagadnienia na poziomie UE. Pytanie o „substrat” stawiamy dla szeregu rozliczeń, które mogą podlegać podatkowi u źródła, przepisom o CFC a od nowego roku również o przerzuconych dochodach czy Polskiej Spółce Holdingowej (wszystkie referują do pojęcia rzeczywistej działalności gospodarczej). Z tej perspektywy przepisy Dyrektywy mogą stać się praktycznym punktem referencyjnym, chociaż oczywiście są one tylko pewnym minimum oczekiwanym przez. Nie jest też wykluczone że pośrednio przepisy te będą wpływać na praktykę stosowania klauzul takich jak np. Principal Purposes Test.

[1] https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-12/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf

[2] Wpis oparty jest o anglojęzyczną wersję projektu Dyrektywy, użyte terminy nie muszą być zatem zbieżne z urzędowym tłumaczeniem tekstu, link do anglojęzyczej wersji projektu Dyrektywy: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-12/COM_2021_565_1_EN_ACT_part1_v7.pdf

[3] Art 3 pkt 6 Dyrektywy 2015/849 https://eur-lex.europa.eu/legal content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:32015L0849&from=EN

[4] “Art 6 pkt 2 lit. e: ”undertakings with at least five own full-time equivalent employees or members of staff exclusively carrying out the activities generating the relevant income;

[5] Art 6 pkt 1 lit. c: „in the preceding two tax years, the undertaking outsourced the administration of day-to-day operations and the decision-making on significant functions”