Pisemne uzasadnienie uchwały III FPS 1/21

Jak informowaliśmy na naszym blogu, 29 września 2021 r. NSA podjął ważną zarówno dla podatników, jak i samorządów, uchwałę rozstrzygającą, w jaki sposób należy opodatkować silosy posiadające cechy budynku. W poprzednim wpisie zwracaliśmy uwagę na 4 kluczowe informacje dotyczące ww. uchwały i sygnalizowaliśmy, jakie potencjalnie konsekwencje może wnieść rozstrzygnięcie.

Po nieco ponad miesiącu oczekiwań ukazało się pisemne uzasadnienie uchwały – już jego pobieżna analiza wskazuje, że będzie to swoisty fundament, w oparciu o który budowane będzie dalsze orzecznictwo sądów administracyjnych, i to nie tylko w zakresie silosów czy zbiorników.

Analiza uzasadnienia pokazuje bowiem dwie płaszczyzny zagadnień poruszonych przez skład 7 sędziów NSA. Pierwsza z nich to generalne rozważania dotyczące wielu problemów związanych z wykładnią przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL), które dotychczas budziły wątpliwości zarówno podatników, jak i samorządów. Na tej płaszczyźnie NSA przedstawił szereg uwag natury ogólnej, które zapewne przełożą się na to, w jaki sposób postrzegane będą przepisy UPOL. Jest to znakomita wartość tej uchwały – wydaje się bowiem, że celem składu sędziowskiego było nie tylko rozstrzygnięcie zawisłego przed NSA zagadnienia merytorycznego, ale także realne zwiększenie pewności prawa, tak wśród podatników, jak i samorządów.

Z drugiej strony uchwała NSA po wielu latach sporu w zasadzie jednoznacznie rozstrzygnęła, jak należy klasyfikować, dla potrzeb PON, silosy i zbiorniki posiadające cechy budynku, co powinno zaowocować zakończeniem sporów, pomiędzy podatnikami i samorządami, w tym obszarze. Jakkolwiek stanowisko NSA w tym zakresie może budzić różnego rodzaju wątpliwości – część z nich była już podnoszona w mediach, po ogłoszeniu uzasadnienia ustnego – to jednak w naszej ocenie nie sposób odmówić mu racjonalności.

Płaszczyzna 1 – uwagi generalne dotyczące PON

Odnosząc się do pierwszej z ww. płaszczyzn tj. kwestii natury ogólnej, związanej z podatkiem od nieruchomości, NSA dostrzegł dwa kluczowe elementy dotyczące tego podatku:

  • wadliwie skonstruowane przepisy, które przez odwołanie się do Prawa budowlanego powodują wiele wątpliwości interpretacyjnych,
  • brak woli ustawodawcy do podjęcia działań naprawczych i takiego znowelizowania UPOL, które pomogłoby usunąć najważniejsze problemy, dotyczące konstrukcji tego podatku.

Jakkolwiek powyższe uwagi NSA wydają się dość oczywiste, to zdają się one wyjaśniać, dlaczego NSA tak kompleksowo odniósł się w uchwale do różnych kwestii dotyczących PON. Krótko mówiąc, sąd mając świadomość licznych problemów związanych z przepisami PON uznał, że skoro ustawodawca nie wykazuje woli ich doprecyzowania, ostatecznie ujednoliceniem wykładni i swoistą „naprawą” systemu musi się zająć sam NSA. Istotna część rozważań zawartych w uchwale rzeczywiście wydaje się realizować to założenie.

Szczegółowe opisanie wszystkich tez, przedstawionych przez NSA, nie jest oczywiście możliwe w krótkim artykule, ale wystarczy powiedzieć, że uchwała wyjaśniła takie kwestie jak:

  • znaczenie zapisów Prawa budowlanego dla przepisów UPOL – zmiany Prawa budowlanego mogą istotnie przekładać się na podatek od nieruchomości; w tym zakresie sąd odwołał się w szczególności do nowelizacji Prawa budowlanego obowiązującej od 28 czerwca 2015 r., którą zmieniono definicję obiektu budowlanego i wprowadzono do niej kryterium „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych” – NSA potwierdził, że zmiana ta istotnie przekłada się na ocenę, co podlega opodatkowaniu PON;
  • autonomia UPOL względem Prawa budowlanego – interpretując przepisy UPOL należy pamiętać, że w przeciwieństwie do zapisów Prawa budowlanego mają one spełniać cele fiskalne, a zatem kwalifikacja danego obiektu może być odmienna dla potrzeb Prawa budowlanego i UPOL;
  • konieczność stosowania przy interpretowaniu przepisów UPOL zarówno wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, ale także uwzględniającej kontekst społeczno-gospodarczy i doświadczenie życiowe – w związku z wadami regulacji UPOL, dopiero zastosowanie takiego sposobu wykładni pozwala ustalić treść przepisu i uniknąć wysnuwania takich wniosków, które byłyby błędne lub wręcz absurdalne;
  • wykładnia poszczególnych przesłanek składających się na pojęcie budynku – NSA przedstawił różne sposoby rozumienia pojęć takich jak „trwałe związanie z gruntem”, „fundament”, „dach” i „przegrody budowlane”, wskazując który z nich należy uznać za prawidłowy i wiążący;
  • jakie elementy znajdujące się w budynkach mogą stanowić część budynku – NSA wskazał, że będą to części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

To oczywiście jedynie część kwestii poruszonych szczegółowo przez NSA, niemniej już same w sobie są one znakomitą wartością uchwały – znacząco zwiększają pewność prawa i wytyczają konkretne kierunki wykładni, tworząc swoiste „łaty” do „dziurawego systemu” PON.

Płaszczyzna 2 – opodatkowanie zbiorników posiadających cechy budynku

W zakresie drugiej z płaszczyzn poruszonych przez NSA w pierwszej kolejności warto oczywiście podkreślić, że szczegółowa analiza uzasadnienia pisemnego potwierdza w zasadzie wszystkie wnioski prezentowane już przez nas w poprzednim wpisie.

Przede wszystkim, w świetle uchwały różnego rodzaju silosy i zbiorniki będą stanowiły budowle dla potrzeb PON również w tych przypadkach, gdy posiadają cechy budynku – w świetle uchwały cechą wyróżniającą silosów/zbiorników nie jest bowiem ich powierzchnia użytkowa, a pojemność.

Potwierdza się także, że uchwała nie obejmie wszystkich obiektów, które w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowią budowle, ale posiadają także cechy budynków (np. hal lotniskowych, budynków oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody, fortyfikacji) – NSA wprost wskazał bowiem, że w takich przypadkach, gdy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) budynku jest jego powierzchnia użytkowa, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania, obiekt taki należy uznawać za budynek dla potrzeb PON. Nie budzi wątpliwości, że w przeciwieństwie do silosów i różnego rodzaju zbiorników, wymienione wyżej obiekty posiadające cechy budynku, nie są konstruowane (ani nawet projektowane) w oparciu o ich „pojemność” – o możliwościach ich wykorzystywania decyduje bowiem powierzchnia użytkowa i to ona jest kluczowym dla ich kwalifikacji parametrem.

Takie rozwiązanie sprawia, że wbrew pojawiającym się wcześniej w mediach obawom rozstrzygnięcie NSA nie znajdzie w zasadzie bezpośredniego przełożenia na opodatkowanie innych obiektów, które podobnie jak zbiorniki – mogą posiadać cechy budynku, a jednocześnie być wprost wymienione jako jeden z rodzajów budowli.

Jakkolwiek więc ta płaszczyzna uchwały będzie zapewne budziła dużo emocji – niewątpliwie nie wszyscy zgodzą się z podejściem NSA do tego zagadnienia – to jednak w naszej ocenie takie podejście jest w istocie racjonalne i stanowi dobry krok w ujednolicenia wykładni przepisów.

Wpływ uchwały na dalsze losy podatku od nieruchomości

Uzasadnienie pisemne uchwały – z uwagi na obszerność wątków, które porusza – w krótkoterminowej perspektywie może skutkować otwarciem kolejnych sporów pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikami, choć tym razem w innych obszarach niż opodatkowanie silosów czy zbiorników.

W świetle obszernych rozważań NSA pojawią się zapewne wątpliwości czy np. obiekty uznawane dotychczas za budynki, ale posiadające niepełne lub nawet nietrwale zamontowane „przegrody budowlane” (przykładowo, ściany budynku stanowią jedynie blachy faliste przykręcone do konstrukcji) wciąż należy uznawać za budynek czy jednak nie spełniają już one przesłanek bycia budynkiem (a jeżeli tak – czy będą budowlą?). Niewykluczone także, że w świetle tez uchwały powrócić może spór o opodatkowanie wielopoziomowych parkingów, nieposiadających pełnych „ścian” czy „przegród budowlanych” w takim rozumieniu, jakie wskazał NSA w uchwale.

Niemniej jednak wydaje się, że w długoterminowej perspektywie uchwała powinna przyczynić się do ujednolicenia podejścia w wielu obszarach związanych z PON. Warto zatem dokładnie zapoznać się z jej treścią i mieć ją na względzie przy kształtowaniu rozliczeń, a także przy dokonywaniu oceny co i jak należy opodatkować.