Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2020 roku (sygn. II FSK 373/18) udzielanie poręczeń, czy też gwarancji bez wynagrodzenia przez podmiot powiązany w celu zabezpieczenia kredytu spełnia wymogi opodatkowania świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nawet jeśli w przyszłości może wystąpić świadczenie zwrotne.

Stan Faktyczny

W przedmiotowej sprawie spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, w ramach której każdy z podmiotów występuje w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie (kredytobiorcy). Zgodnie z przyjętą polityką poręczeń każdy z pomiotów uczestniczących w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku podmiotów, a także zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty tych kredytów. Przystąpienie spółki do polityki poręczeń powoduje w praktyce, że po jej stronie występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który wcześniej udzielił poręczenia na rzecz spółki. Spółka podkreśliła, że poręczenia realizowane są na zasadzie wzajemności, co oznacza, że każdy z pomiotów może żądać poręczenia od innych spółek i jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia poręczeń na żądanie. Spółka wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem, czy udzielanie wzajemnych poręczeń kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki, wzajemność poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, bez względu na moment wystąpienia świadczenia wzajemnego.

Odmienne zdania organów

Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się na fakt, iż brak wzajemności oraz ekwiwalentności poręczeń są podstawą do rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Z powyższym stanowiskiem organu nie zgodził się WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazano, że przystąpienie do polityki poręczeń wiąże się z wystąpieniem zobowiązania do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu, który wcześniej udzielił poręczenia. Ponadto WSA wskazał dwie istotne kwestie: umowa, do której przystąpiła spółka jest umową wielostronnego stosunku zobowiązaniowego i jako taka powinna być rozpatrywana; ekwiwalentność świadczeń w ramach tej umowy / polityki poręczeń powinna być oceniana na moment jej zawarcia, a ocena taka nie może zostać przeprowadzona w postępowaniu interpretacyjnym.

Racji WSA nie przyznał jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu ustnym, że analizowana polityka poręczeń może stanowić podstawę do wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a przez brak w niej zapisów o odpłatności za udzielenie poręczenia można przyjąć, że świadczenie ma charakter nieodpłatny. Nie można wskazać wzajemności świadczeń stron nawet w sytuacji, gdy podmiot zobowiązuje się do udzielenia poręczenia na każde żądanie poręczającej spółki w przyszłości.

Co warto zapamiętać?

Przytaczany wyrok dotyka kilku istotnych kwestii:

  • nieustające zainteresowanie organów skarbowych poręczeniami i gwarancjami grupowymi, które ze względu na brak odpłatności stanowią podstawę do szacowania przez organy przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia;
  • konieczność ostrożnego szacowania wzajemności i ekwiwalentności poręczeń korporacyjnych – widać bardzo dosłowne podejście organów w tej kwestii;
  • dostrzeżenie (przez WSA), że w wielostronnych umowach ekwiwalentność należy również rozpatrywać wielostronnie;
  • dostrzeżenie (przez WSA), że ekwiwalentność świadczeń wynikających z umowy poręczeń powinna być analizowana na moment jej zawarcia.

W naszej ocenie warto zwrócić dodatkowo uwagę na inne aspekty poręczeń korporacyjnych, na które organy nie zwróciły uwagi w przytaczanym kazusie, a które w raporcie OECD dot. transakcji finansowych wyraźnie są podkreślane, m.in.

  • czy udzielane poręczenie niesie za sobą faktyczną wartość ekonomiczną (wymierną korzyść) dla kredytobiorcy?
  • czy udzielane poręczenia jest faktycznie wymagalne, czy może jest ono np. biernym wsparciem ze strony grupy?

Te i inne aspekty poręczeń korporacyjnych należy gruntownie przeanalizować, zanim wprost i jednoznacznie określony zostanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.