W wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Wa 4199/17) WSA w Warszawie odniósł się do problemu kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń dokonanych w okresie przed wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za pomocą instytucji pozorności.

Powyższy wyrok wydano na kanwie stanu faktycznego, w którym podatnik założył transparentną podatkowo spółkę prawa słowackiego i następnie wniósł do niej w ramach aportu posiadane przez siebie udziały w polskich spółkach z o.o. Następnie jedna z polskich spółek wypłaciła dywidendę spółce słowackiej, która to podjęła uchwałę o podziale zysku i wypłaciła wypracowany w pierwszym roku podatkowym zysk podatnikowi. Później zgromadzenie wspólników spółki słowackiej uchwaliło zwrot wkładu rzeczowego wniesionego przez podatnika. Co istotne, sprawa dotyczyła 2012 r., a więc okresu, w którym w Polsce nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. klauzula GAAR), a podatnik posiadał interpretację indywidualną, która dotyczyła wyżej opisanego schematu optymalizacyjnego.

Kwestionując rozliczenia spółki, organ podatkowy stwierdził, że wszystkie opisane powyżej czynności prawne, w których występował wyłącznie podatnik, w różnym charakterze w zależności od istniejącego w danym momencie stanu prawnego - tj. członek organu osoby prawnej, udziałowiec osoby prawnej czy też osoba fizyczna - noszą znamiona pozornych czynności. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał art. 199a Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie z jednej strony wskazano dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem jej stron (§ 1), z drugiej natomiast konsekwencje sytuacji, w której pod pozorem jednej czynności prawnej podatnicy ukryli przed fiskusem inną, rzeczywiście dokonaną czynność (§ 2). Organ podatkowy nie dostrzegł jednak – na co zwrócił uwagę w uzasadnieniu ustnym WSA – że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym pozornej czynności prawnej. A zatem nie dotyczy czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej.

W uzasadnieniu ustnym Sąd przypomniał również, że o tym, czy czynność jest pozorna decydują przepisy Kodeksu cywilnego. Należy jednak zauważyć, że do art. 199a Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego ma zastosowanie - a mianowicie dokonanie czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, której skutki prawne rzeczywiście strony chcą wywołać. Dodatkowo w przypadku pozorności z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej musi występować tożsamość stron czynności prawnych – tj. czynności symulowanej i czynności dysymulowanej.

Sąd w uzasadnieniu ustnym nie odniósł się zupełnie do kwestii funkcji ochronnej interpretacji otrzymanej przez podatnika. Argumentował to faktem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pozornością, a jedynie z optymalizacją dokonaną w 2012 r., czyli w okresie, w którym nie obowiązywała klauzula GAAR.