W ramach kolejnej części cyklu dotyczącego zmian w przepisach o podatku u źródła, które wchodzą w życie z początkiem 2019 r. postaramy się przybliżyć nową definicję „ekonomicznego właściciela” wypłacanych należności oraz co to znaczy, że powinien on prowadzić „rzeczywistą działalność gospodarczą”.

W ubiegłym tygodniu Prezydent RP podpisał ustawę nowelizującą m.in. przepisy o zasadach rozliczania podatku u źródła. Oznacza to, że od 1 stycznia 2019 r. w sytuacji, gdy płatności na rzecz jednego odbiorcy zagranicznego przekroczą 2 mln PLN rocznie, to co do zasady płatnik będzie miał obowiązek w pierwszej kolejności pobrać podatek według stawki ustawowej na poziomie 19% lub 20%. Następnie płatnik lub podatnik mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot pobranego podatku w zakresie, w jakim te płatności podlegały zwolnieniu z podatku u źródła lub mogły skorzystać z obniżonej stawki na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Niepobranie podatku lub skorzystanie z obniżonej stawki – w przypadku płatności >2m PLN/ rok – będzie możliwe jedynie w sytuacji złożenia oświadczenia lub uzyskania opinii zabezpieczającej [o czym szerzej: Podatek u źródła – opinia czy oświadczenie – trudny wybór?].

Jednym z elementów, który będzie poddany szczegółowej ocenie przez organy podatkowe przy ocenie zasadności zwrotu, wydania opinii zabezpieczającej i/lub kontroli prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika będzie kwestia, czy podatnik jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych należności (tzw. beneficial owner). Definicja krajowa beneficial ownera od nowego roku ulegnie nie tylko „uściśleniu” – jak zaznacza ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji – ale również istotnemu rozszerzeniu. Ponadto, wymóg ten będzie warunkiem zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki w odniesieniu do wszystkich kategorii płatności podlegających podatkowi u źródła, takich jak należności odsetkowe, licencyjne, dywidendowe oraz płatności za usługi niematerialne [o czym szerzej: Podatek u źródła – co tak naprawdę może być opodatkowane].

Zgodnie ze znowelizowaną ustawową definicją rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:

  1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dwie pierwsze przesłanki w znacznej mierze odpowiadają definicji, która weszła w życie w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. i stanowiła odwzorowanie definicji z dyrektywy z dnia Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

Na gruncie tej definicji, istotnym elementem dla rozróżnienia rzeczywistego i nierzeczywistego właściciela jest otrzymanie należności „dla własnej korzyści”. W ramach nowelizacji ustawodawca uzupełnił tę przesłankę o wymóg samodzielnego decydowania o jej przeznaczeniu i ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z utratą tej należności lub jej części. Jednak bez tej zmiany przyjmowano, że otrzymywanie należności dla własnej korzyści rozumie się jako możliwość samodzielnego podjęcia decyzji w przedmiocie sposobu rozporządzenia otrzymaną należnością. Z kolei, jeżeli z okoliczności transakcji wynikało, że odbiorca należności nie ponosi faktycznie ryzyka gospodarczego związane z płatnością z uwagi na relacje z rzeczywistym odbiorcą i to rzeczywisty odbiorca ponosi ekonomiczne konsekwencje powodzenia przedsięwzięcia, to taki podmiot nie powinien być uznawany za rzeczywistego odbiorcę.

Ustawodawca wyłącza również wprost pewne kategorie podmiotów na zasadzie bezpośredniego pozbawienia statusu beneficial ownera, tj. pośrednicy, przedstawiciele, powiernicy ani inne podmioty zobowiązane prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Wymienione podmioty działają w imieniu mocodawcy (przedstawiciel) i/lub na jego rzecz (pośrednik, powiernik). Katalog ma jednak charakter otwarty i inne podmioty (takie jak przykładowo agent czy komisant) również mogą być uznawane za inne podmioty zobowiązane do przekazania należności.

W Polsce analiza pojęcia beneficial owner w orzecznictwie głównie koncentrowała się na uczestnictwie podatników w międzynarodowym systemie finansowania typu cash pooling. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że status rzeczywistego właściciela przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie formalnemu odbiorcy samych odsetek[1]. Jeżeli należności wypłacane są do odbiorcy, który nie jest jednocześnie ich właścicielem, a jego rola sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać takiego podmiotu za rzeczywistego właściciela.

Na gruncie dotychczasowych przepisów, wątpliwości pojawiały się przykładowo przy ocenie statusu beneficial owner w przypadku kredytów konsorcjalnych z zagranicznych banków. Agent konsorcjum nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek w części, w jakiej są one przekazywane na rzecz pozostałych banków – członków konsorcjum, więc można zakładać, że każdy z banków posiada status rzeczywistego właściciela w zakresie tej części płatności odsetkowej odpowiadającej części udostępnionego kapitału w linii kredytowej[2].

W przypadku płatności innych niż odsetkowe kwestia beneficial ownera była przykładowo analizowana przez Rzecznika Generalnego[3] w odniesieniu do dokonywania wypłat dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca/ akcjonariusza. W ocenie Rzecznika, obowiązek wykazania się statusem beneficial owner nie obowiązuje na gruncie przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, ponieważ dyrektywa takiego warunku nie wprowadza.

W przypadku zaś usług niematerialnych kwestia ekonomicznego właściciela w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia za usługi może wymagać rozstrzygnięcia w przypadku wypłat na rzecz umiejscowionego w ramach grupy kapitałowej, zagranicznego centrum kosztowego, które konsoliduje na swoim poziomie koszty podwykonawców oraz obciąża nimi spółki z grupy na zasadzie umownego klucza alokacji.

Dodatkowo, w ramach nowelizacji dodano zastrzeżenie iż status rzeczywistego właściciela może mieć tylko ten podmiot który prowadzi tzw. „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej (ang. CFC).

W myśl tych przepisów, przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, konieczne będzie zweryfikowanie takich okoliczności jak to, czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, czy spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą lub czy spółka samodzielnie wykonuje swoje funkcje i podejmuje decyzje gospodarcze.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2019 r. nie będzie możliwe potwierdzenie prawidłowości ustalenia spełnienia warunku rzeczywistego właściciela (w tym prowadzenia rzeczywistej działalności) w ramach interpretacji indywidualnej. Natomiast dotychczas wydane interpretacje indywidualne w tym zakresie wygasną z mocy prawa w terminie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy.

W ubiegły piątek rozpoczęto również konsultacje publiczne w zakresie objaśnień nowych zasad poboru podatku u źródła, w tym zagadnienia dotyczące zmienionej definicji rzeczywistego właściciela [link do zawiadomienia]. Mając na uwadze, że dotychczas nie mamy bogatego orzecznictwa oraz ugruntowanego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, miejmy nadzieję, że objaśnienia przynajmniej w jakiejś części uwzględnią pojawiające się wątpliwości. Konsultacje będą trwały do 31 grudnia 2018 r.


Zobacz również wcześniejsze wpisy dotyczące zmian w podatku u źródła: [#WHT2019 1/8] Podatek u źródła – czas przygotować się na zmiany [#WHT2019 2/8] Podatek u źródła – co tak naprawdę może być opodatkowane [#WHT2019 3/8] Podatek u źródła – co oznacza należyta staranność płatnika? [#WHT2019 4/8] Podatek u źródła – opinia czy oświadczenie – trudny wybór?
[1] wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14. [2] Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1049.2016.1.JC. [3] Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 1 marca 2018 r. w “Beneficial Ownership Cases” (C-115/16, C-116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16).