Do tej pory Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) kilkakrotnie potwierdzał, że umorzenie udziałów, w tym umorzenie bez wynagrodzenia, podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, będąc „transakcją kontrolowaną” na gruncie przepisów o cenach transferowych. W ostatnim wyroku WSA w Poznaniu orzekł jednak na korzyść podatnika twierdząc, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (sygn. I SA/Po 462/20[1]). Czy w praktyce, oznacza to brak obowiązków dokumentacyjnych dla tego typu zdarzeń?

Stan faktyczny

Przedmiotowy wyrok zapadł na gruncie sprawy związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej przez DKIS w czerwcu 2020 roku. Przedmiotem analizy DKIS w skarżonej interpretacji było zdarzenie przyszłe, w którym trzech spośród pięciu wspólników spółki z o.o. („Spółka”), będących osobami fizycznymi postanowiło wystąpić ze Spółki w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych udziałów. Pozostali udziałowcy postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

Pytanie Spółki i wspólnika dotyczyło ustalenia m.in.:

  • Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych?

Zdaniem zainteresowanych odpowiedź powinna być przecząca, co uzasadniono m.in. tym, że:

  • Planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, ponieważ warunki umorzenia udziałów wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, co wynika w szczególności z braku zaangażowania Spółki w proces decyzyjny związany z umorzeniem udziałów oraz określeniem warunków tego umorzenia,
  • Umorzenie udziałów nie stanowi "działania o charakterze gospodarczym", które jest elementem definicyjnym transakcji kontrolowanej, stanowi natomiast czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich wspólnika wobec Spółki, a ponadto
  • Nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, wobec czego w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych.

Stanowisko organu

DKIS nie zgodził się ze wskazanym powyżej stanowiskiem stwierdzając m.in., że umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu "transakcja kontrolowana" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 23w ust. 2 Ustawy o PIT. Ponadto, transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w Spółce (jako zawarta między podmiotami powiązanymi) może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zdaniem WSA…

Sąd w Poznaniu przyznał rację Spółce i wspólnikowi, jednakże przedstawiona argumentacja WSA jest odmienna od argumentacji przedstawionej przez zainteresowanych.

W ocenie Sądu, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i Spółka, a nie tylko, jak twierdziła Spółka, zgromadzenie wspólników. Ponadto, WSA podkreślił, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji", podczas gdy pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję w Ustawie o PIT:

„identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.”

Następnie opierając się na ustawowej definicji stwierdził, że nieodpłatne umorzenie udziałów można traktować jako działanie o charakterze gospodarczym, co stanowi element wspomnianej definicji (taki wniosek można zdaniem Sądu wysnuć bazując na uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany do Ustawy o PIT w zakresie cen transferowych od 1 stycznia 2019 roku).

Zdaniem Sądu uznanie wskazanego zdarzenia za działanie o charakterze gospodarczym nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust.1 pkt 6 Ustawy o PIT. Do tego umorzenia nie dojdzie bowiem na skutek działań Spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań:

„Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę.”

Pierwsza jaskółka uczyni wiosnę?

Analiza obowiązków dokumentacyjnych w przypadku transakcji kapitałowych jest obecnie szczególnie utrudniona, gdyż wnioskowanie w tym zakresie nie może być oparte o wpływ transakcji na opodatkowanie. Zgodnie bowiem z Ustawą o PIT oraz Ustawą o CIT co prawda obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, ale zasada ta nie dotyczy m.in. transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji. Zadania nie ułatwia skomplikowana w interpretacji definicja transakcji kontrolowanej, która w większości przypadków jest przez organy podatkowe wykładana w możliwie szeroki sposób. Tego typu działanie prowadzi natomiast do rozszerzenia liczby transakcji do udokumentowania (w tym wykazania ich rynkowości).

Większość podatników z pewnością ucieszy się z samej konkluzji analizowanego wyroku WSA, który daje nadzieję na ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, o ile wyrok ten się utrzyma. Należy bowiem pamiętać, że w sprawie wypowie się ostatecznie NSA (orzeczenie WSA jest nieprawomocne).

[1] Wyrok WSA w Poznaniu z 28 października 2020 roku, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A02A732031