Zapraszamy do lektury kolejnego wpisu z cyklu Prosto w przedział!, za pośrednictwem którego dzielimy się naszymi praktycznymi spostrzeżeniami dotyczącymi różnych aspektów sporządzania analiz cen transferowych. Przedmiotowe analizy (w tym przede wszystkim analizy porównawcze)  służą do ustalenia lub weryfikacji rynkowego poziomu cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a metodykę ich przeprowadzania normują zarówno polskie przepisy – Ustawa o CIT, Rozporządzenie MF w sprawie cen transferowych oraz Rozporządzenie MF w sprawie dokumentacji cen transferowych (dalej: Rozporządzenie TPD) – jak i wytyczne OECD oraz wypracowana praktyka.

Analiza porównawcza w polskich przepisach

Analiza porównawcza (potocznie nazywana m.in. benchmarkiem) została zdefiniowana za pośrednictwem art. 11q ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT i obok tzw. „analizy zgodności” stanowi preferowany sposób wypełnienia obowiązków w zakresie sporządzenia analizy cen transferowych.

Zgodnie z  § 2 pkt 3 Rozporządzenia TPD, Analiza cen transferowych musi obowiązkowo zawierać:

  1. wskazanie metody zastosowanej do weryfikacji ceny transferowej, wraz ze zwięzłym uzasadnieniem wyboru;
  2. wskazanie strony lub transakcji podlegającej badaniu w ramach analizy cen transferowych, wraz z uzasadnieniem wyboru;
  3. opis analizy porównawczej przeprowadzonej z wykorzystaniem wybranej metody;
  4. opis analizy zgodności (jeżeli sporządzenie analizy porównawczej nie było właściwe lub możliwe dla wybranej metody weryfikacji ceny transferowej);
  5. odniesienie ceny transferowej do wyniku analiz (porównawczej), wraz z uzasadnieniem odchyleń (jeżeli wystąpiły).

Należy pamiętać, że sama analiza porównawcza (benchmark) obejmuje wyłącznie analizę danych porównawczych (wewnętrznych lub zewnętrznych). Tymczasem w ramach kompleksowej analizy cen transferowych podatnik analizuje również wybrane elementy własnej (badanej) transakcji kontrolowanej, jak na przykład ustaloną w tej transakcji cenę transferową. Następnie porównuje tą cenę z wynikiem przeprowadzonej analizy porównawczej (benchmarku)

W dalszej części postaramy się przedstawić praktyczny punkt widzenia na wyżej wskazane elementy.

Metoda zastosowana do weryfikacji ceny transferowej

Metodę służącą do weryfikacji ceny transferowej należy wybrać z listy pięciu metod zawartych w katalogu unormowanym art. 11d ust. 1 ustawy o CIT (PCN, Ceny odprzedaży, Koszt plus, MTN / TNMM, Podziału zysku). Alternatywnie podatnik może skorzystać z tzw. innej metody w tym którejś z technik wyceny (por. art. 11d ust. 2 ustawy o CIT). Ponadto przepisy stanowią, że wybrana metoda powinna być „najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach”.

W świecie idealnym, do weryfikacji ceny transferowej powinno wybierać się tę samą metodę, za pomocą której podatnik ustalił cenę w momencie zawierania transakcji kontrolowanej. W praktyce widać jednak, że dokumentację cen transferowych (w tym analizę cen transferowych) sporządza się ex-post, w przewidzianych terminach na wywiązanie się z obowiązków dokumentacyjnych, czyli z godnie z aktualnie obowiązującymi przepisami do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w którym badana transakcja kontrolowana miała miejsce. W tej sytuacji często okazuje się, że cena w transakcji kontrolowanej początkowo została ustalona w bliżej „nieokreślony”, tj. oderwany od przepisów ustawy o CIT sposób. Dopiero w momencie sporządzania dokumentacji cen transferowych następuje wybór jednej z metod weryfikacyjnych (np. metody MTN / TNMM) i próba porównania rentowności osiągniętej w badanej transakcji kontrowanej do rynkowych poziomów rentowności uzyskanych w ramach przeprowadzanej analizy porównawczej (benchmarku).

Zawsze należy jednak pamiętać, aby wybierając jedną z metod weryfikacji skalkulować cenę / rentowność osiągniętą w transakcji z podmiotem powiązanym w ten sam sposób jak cenę / rentowność osiągniętą w transakcjach porównywalnych (realizowanych przez podmioty niepowiązane względem siebie, które uwzględnione są w benchmarku).

Ponadto sam wybór metody weryfikacji często nie jest wcale taki prosty i oczywisty. Zazwyczaj uzależniony jest mocno od tego, jakie parametry brane są pod uwagę przy kalkulacji wysokości wynagrodzenia w badanej transakcji kontrolowanej oraz do jakiego typu danych porównawczych podatnik ma dostęp. Przykładowo, dokonując wyboru metody MTN / TNMM można wziąć po uwagę:

  • brak istnienia wewnętrznych danych porównawczych (które dość często pozwalają na zastosowania metody PCN lub Kosz plus);
  • istnienie zewnętrznych danych porównawczych – w postaci rocznych sprawozdań finansowych innych firm – dostępnych w komercyjnych i publicznych bazach danych;
  • fakt, iż zakres badanej transakcji kontrolowanej porównywany jest do profilu działalności prowadzonej przez podmioty uznane za najbardziej porównywalne.

W przypadku przeprowadzania analiz porównawczych (benchmarku) dla transakcji finansowych najczęściej wybieraną metodą jest metoda PCN (o ile autor analizy posiad dostęp do odpowiednich baz danych).

W przypadku przeprowadzania analiz porównawczych (benchmarku) dla transakcji produkcyjnych, dystrybucyjnych i usługowych najczęściej wybieraną metodą jest metody MTN / TNMM, choć czasami wykorzystywane są również metody Koszt plus lub Ceny odprzedaży. Ostateczny wybór jednej z tych metod zależy zazwyczaj od źródła pochodzenia posiadanych danych porównawczych (dane wewnętrzne vs dane zewnętrzne) oraz ich szczegółowości.

Wybór strony lub transakcji podlegającej badaniu

W przypadku sporządzenia analizy w oparciu o metodę PCN, badaniu podlega cena w konkretnej transakcji. Jako dane porównawcze wykorzystuje się informacje o cenach stosowanych w porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty niepowiązane.

Badaną stronę transakcji (z ang. „tested party”, czyli jeden z podmiotów biorących udział w analizowanej transakcji kontrolowanej) należy wybrać w przypadku sporządzania analizy metodami Ceny odprzedaży, Koszt plus oraz MTN / TNMM. Są to tzw. metody jednostronne. Zazwyczaj wybrać należy stronę (podmiot) o mniej skomplikowanych profilu funkcjonalnym. Przykłady:

  • w transakcji produkcyjnej, gdzie jedną stroną będzie producent kontraktowy a drugą odbiorca powiązany, jako stronę testowaną zazwyczaj wybiera się producenta;
  • w transakcji dystrybucyjnej, gdzie jedną stroną będzie dystrybutor o ograniczonych ryzykach a drugą producent ponoszący pełne ryzyka, jako stronę testowaną zazwyczaj wybiera się dystrybutora;
  • w transakcji usługowej, gdzie jedną stroną będzie usługodawca a drugą usługobiorca, jako stronę testowaną zazwyczaj wybiera się usługodawcę.

W przypadku metody Podziału zysku nie ma możliwości wskazania konkretnej, badanej strony transakcji (tzw. tested party), gdyż jest to tzw. metoda wielostronna. Analizuje się w niej algorytm / model podziału zysku / straty przez wszystkich uczestników analizowanej transakcji kontrolowanej.

Opis analizy porównawczej

Sposób sporządzania analizy porównawczej (benchmarku) zależy w dużej mierze od jej autora. Przepisy nie narzucają z góry z jakich danych należy korzystać, z jakich źródeł należy je uzyskać oraz w jaki sposób przeprowadzić proces selekcji (doboru) danych porównawczych oraz analizy statystycznej otrzymanych wyników.

Jednak każda analiza porównawcza musi zawierać co najmniej kilka obowiązkowych elementów wskazanych w § 2 pkt 3 lit. c Rozporządzenie TPD:

  • opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania tej analizy,
  • dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń (w tym wskaźniki finansowe) przyjęte oraz odrzucone w ramach tej analizy, wraz z ich opisem,
  • uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku,
  • uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do tej analizy (jeżeli został zastosowany),
  • opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem (jeżeli została zastosowana),
  • wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, (jeżeli zostały zastosowane).

Zgodnie z praktyką, większość wymaganych informacji (5 z 6 punktów) powinna znaleźć się w raporcie z analizy porównawczej (benchmarku). Jedynie dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej trafiają zazwyczaj do edytowalnego pliku (np. XLS) stanowiącego załącznik do raportu.

Z doświadczeń płynących z kontroli w obszarze cen transferowych wynika w sposób jednoznaczny, że właściwie przeprowadzona analiza porównawcza, której wyniki podsumowane zostaną w szczegółowym raporcie napisanym w sposób zrozumiały (dla organu kontrolnego), znacząco redukuje ryzyko podważenia przez organ zaprezentowanych w dokumentacji cen transferowych wyników.

Opis analizy zgodności

Zgodnie z art. 11q ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o CIT, analizę zgodności sporządza się w przypadku, gdy sporządzenie analizy porównawczej (a) nie jest właściwe w świetle wybranej metody weryfikacji cen transferowych lub (b) nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

Wymagania formalne w stosunku do analizy zgodności są znaczniej mniej restrykcyjne niż w stosunku do analizy porównawczej (benchmarku), jednakże skorzystanie z tej możliwości jest w sposób istotny ograniczone koniecznością wystąpienia ustawowych przesłanek w postaci praktycznego braku możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej. Osoby zainteresowane tym tematem odsyłamy do (opublikowanych w 2019 roku) rekomendacji Forum Cen Transferowych dotyczących sporządzania analizy zgodności.

Odniesienie ceny transferowej do wyniku analiz

Po przeprowadzaniu analizy cen transferowych podatnik powinien być w stanie porównać cenę / rentowność osiągniętą w badanej transakcji kontrolowanej (cenę transferową) z rynkowymi wynikami ustalonymi na podstawie benchmarku. Jednoznacznie stwierdzić, czy wysokość wynagrodzenia w transakcji kontrolowanej jest zgodna z poziomem rynkowym.

Rynkowy poziom wynagrodzenia ustala się zazwyczaj za pomocą różnego rodzaju miar statystycznych. Najczęściej stosowaną miara jest przedział międzykwartylowy. Znacznie rzadziej w analizach porównawczych wykorzystuje się inne miary, takie jak: przedział decylowy / percentylowy, przedział pełny (full range), mediana, średnia arytmetyczna lub ważona. Ostateczny wybór miary statystycznej zależy od autora benchmarku. Należy pamiętać, że wybrana miara musi zostać opisana (wyjaśniona) w raporcie.

Szczególną ostrożność należy zachować w sytuacji, gdy jako wynik analizy wykorzystywany jest pełny przedział (full range). Wykorzystanie tej miary w analizie może skutkować bardziej szczegółowo przeprowadzonym procesem weryfikacją analizy porównawczej przez organy. Osoby zainteresowane tym tematem odsyłamy do (opublikowanych w 2021 roku) rekomendacji Forum Cen Transferowych dotyczących różnych aspektów sporządzania analizy porównawczej.

Zazwyczaj analiza porównawcza (benchmark) wykorzystywana jest przez podatnika w dokumentacji cen transferowych przez okres przekraczający jeden rok podatkowy (zgodnie z przepisami przez maksimum 3 lata). Dlatego z redakcyjnego punktu widzenia porównanie ceny transferowej z wynikami analizy powinno się znaleźć w aktualizowanej co roku dokumentacji, a nie w treści samego raportu z analizy porównawczej (który przy założeniu niezmienności otoczenia ekonomicznego czy tez warunków samej transakcji może być aktualny w okresie przekraczającym jeden rok). Konkludując, tego typu odniesienie najlepiej zawrzeć w treści sporządzanej dokumentacji cen transferowych (dla której benchmark stanowić będzie punkt odniesienia).

-------------

W kolejnych wpisach z cyklu Prosto w przedział! bardziej szczegółowo zajmiemy się kluczowymi elementami analizy porównawczej sporządzanej za pomocą różnych metod weryfikacji cen transferowych (w tym MTN) w oparciu o zewnętrzne lub wewnętrzne dane porównawcze.