Wczoraj Naczelny Sąd Administracyjny wydał cztery wyroki dotyczące wykładni językowej art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2004 r. między Polską i Szwecją (dalej: UPO ze Szwecją) [1]. NSA orzekł w nich, że płatnik nie jest zobowiązany do porównywania różnych wersji językowych UPO ze Szwecją i pobrania podatku od odsetek wypłacanych szwedzkiemu rezydentowi w sytuacji, gdy nie miał pewności czy ów rezydent był rzeczywistym właścicielem odsetek[2]. Tym samym NSA przełamał niekorzystną dotychczas dla płatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych podmiotom szwedzkim.

Istota problemu

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawy płatnika, który w latach 2012-2015 dokonał wypłaty odsetek na rzecz szwedzkiej spółki bez potrącania jakiegokolwiek podatku. Z takim podejściem nie zgodziły się organy podatkowe i orzekły o odpowiedzialności podatkowej polskiej spółki jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku u źródła do budżetu państwa.

Zwracamy uwagę, że do końca 2017 r. polska wersja przepisu UPO ze Szwecją dotyczącego opodatkowania odsetek – inaczej niż wersja szwedzka i angielska – nie zawierała klauzuli tzw. rzeczywistego właściciela. Z uwagi na taką treść UPO ze Szwecją polscy płatnicy wypłacając należności odsetkowe szwedzkim rezydentom nie pobierali w Polsce podatku u źródła, nawet jeżeli odbiorcy tych należności statusu „rzeczywistych odbiorców” nie mieli (lub ich status był wątpliwy).

Innego zdania były organy podatkowe, które wskazywały, że płatnik powinien porównywać wszystkie wersje językowe umowy i na skutek zastosowania reguł kolizyjnych interpretować UPO ze Szwecją zgodnie z jej angielską, a nawet szwedzką, wersją. Jako że obcojęzyczne wersje sporną klauzulę zawierały, efektem takiego postępowania byłby naturalnie obowiązek zbadania przez płatnika statusu rzeczywistego właściciela u szwedzkiego rezydenta i w razie potrzeby – pobrania podatku.

Co istotne, w 2017 r. do polskiej wersji UPO ze Szwecją oficjalnie dodano klauzulę rzeczywistego właściciela. Ponieważ jednak do zmiany doszło w trybie „sprostowania błędu” [3], w ocenie organów podatkowych oznaczało to, że klauzula rzeczywistego właściciela obowiązywała w UPO ze Szwecją od samego początku. Wreszcie, inaczej niż w sprawach, w których analizie podlegały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią[4], w przypadku UPO ze Szwecją wszystkie wersje językowe zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw, wszystkie miały więc – w ocenie organów – walor równorzędnego źródła prawa zgodnie z art. 91 Konstytucji RP.

Co na to NSA?

Rozpatrując omawiane sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko płatnika i jednoznacznie podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym nie miał on obowiązku poboru podatku. Przedstawiając ustne motywy rozstrzygnięcia, NSA:

  • wskazał, że reguły kolizyjne z art. 30 UPO ze Szwecją, które nakazują stosować angielską wersję umowy, dotyczą rozbieżności interpretacyjnych powstałych pomiędzy państwami – stronami UPO ze Szwecją w odniesieniu do zagadnienia rozdziału jurysdykcji opodatkowania; w rozpatrywanych sprawach takiego sporu nie ma, bowiem państwo świadomie zrezygnowało z opodatkowania odsetek w Polsce,
  • odwołał się do art. 27 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy o języku polskim wskazując, że język polski jest językiem urzędowym, a więc to w tym języku powinny być formułowane i publikowane akty prawne nakładające prawa i obowiązki (w tym również akty prawa międzynarodowego – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania),
  • wyraźnie podkreślił, że dopiero od momentu publikacji Obwieszczenia dodającego klauzulę rzeczywistego właściciela (2017 r.) płatnik miał możliwość poznania prawidłowego tekstu UPO ze Szwecją,
  • przypomniał, że Polska nie może nakładać na obywatela obowiązku porównywania wszystkich sporządzonych wersji językowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poszukiwania w nich ewentualnych rozbieżności; skoro samo państwo nie dochowało należytej staranności przy formułowaniu polskiego tekstu autentycznego UPO ze Szwecją, to nie można równolegle oczekiwać dochowywania takiej staranności od płatnika i wymagać od niego znajomości wielu języków i rozstrzygania mogących pojawić się wątpliwości interpretacyjnych,
  • pomocniczo NSA przypomniał, że w przypadku wadliwej implementacji dyrektywy unijnej, państwo nie może powoływać się na tekst mniej korzystny dla podatnika (płatnika).

Ocena wyroku

W naszej ocenie omawiane orzeczenia należy ocenić pozytywne. Nie można zgodzić się na przerzucanie na płatników / podatników odpowiedzialności za błędy popełnione przez organy władzy popełnione na etapie tworzenia aktów prawnych czy też – jak w przypadku umów międzynarodowych – ich tłumaczenia. A skoro w polskiej wersji językowej UPO ze Szwecją nie było klauzuli rzeczywistego właściciela, to trudno wywodzić jej obowiązywanie obcojęzycznego tekstu umowy.

Na ten moment pozostaje nam czekać na sporządzenie pisemnych uzasadnień omawianych orzeczeń i obserwować, czy zaprezentowana tam argumentacja zostanie zaakceptowana w kolejnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Źródło: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 400/21, II FSK 2524/20, II FSK 2525/20, oraz II FSK 2782/20  

[1] Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2524/20, II FSK 2525/20, II FSK 2782/20 oraz II FSK 400/21. W związku z tym, że WSA w Gorzowie, którego wyroki zaskarżono w trzech pierwszych sprawach, zgodził się co do meritum z organami podatkowymi, ale uchylił zaskarżone decyzje z innych powodów, NSA oddalił skargi kasacyjne zarówno organu podatkowego, jak i płatnika. Z kolei w sprawie II FSK 400/21, uchylając wyrok WSA w Poznaniu, NSA wypowiedział się już bezpośrednio co do istoty sprawy, zajmując stanowisko korzystne dla płatnika.

[2] Pomimo, że stanowisko przeciwne było dotychczas dominujące, to warto wskazać, że podobnego zdania, jak teraz NSA był m. in. WSA w Szczecinie w wyrokach z 19 maja 2020 r. sygn. I SA/Sz 820/20 oraz z 27 października 2021 r. sygn. I SA/Sz 645/21.

[3] Obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. 2017 r. poz. 2177).

[4] Por. np. wyrok WSA w Krakowie z 8 września 2022 r., sygn. I SA/Kr 114/22.