Kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej budzi wiele kontrowersji od czasu nowelizacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL) wprowadzonej w życie od 1 stycznia 2017 r. Niejasna treść przepisów doprowadziła bowiem do sytuacji w której wiele podmiotów mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zarówno infrastruktury prywatnej, jak i całych działek gruntu, na których infrastruktura ta została zlokalizowana. W ostatnim czasie coraz częściej spotykany jest również inny problem związany z tymi regulacjami

– kwestia zastosowania zwolnienia do dróg dojazdowych do i z ramp towarowych (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021).

Ewolucja brzmienia przepisów dot. zwolnienia kolejowego

Zwolnienie kolejowe zostało wprowadzone do ustawy UPOL już w 2003 r. Pierwotnie zwolnione z podatku od nieruchomości (PON) były przede wszystkim budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty. Budowle kolejowe musiały stanowić jednak całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz służyć do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem lub też umożliwiać dokonywanie przewozów osób lub rzeczy. Istotnym warunkiem było także to, że budowle kolejowe mogły być wykorzystywane jedynie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zaś użycie ich do jakiegokolwiek innego celu oznaczało, że nie mogą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania1.

Pierwsza gruntowna nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL weszła w życie z początkiem 2007 r. Zwolnienie kolejowe zostało rozszerzone, zaś zawarte w nim pojęcia dostosowane do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (UTK).

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2007 r. nie miało już znaczenia to, czy budowle infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Niemniej możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL była w dalszym ciągu obwarowana szeregiem warunków, w tym miedzy innymi koniecznością posiadania przez podatnika autoryzacji bezpieczeństwa2. W tym też okresie pod pojęciem infrastruktury kolejowej, należało rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zakres zwolnienia w tym czasie był stosunkowo wąski i nie obejmował obiektów takich jak przykładowo bocznice kolejowe czy drogi dojazdowe. Nie były więc one objęte zakresem przedmiotowym art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL.

W opisanym powyżej pokrótce kształcie zwolnienie kolejowe funkcjonowało aż do końca 2016 r., kiedy dokonano fundamentalnej zmiany jego treści.

Zwolnienie z PON infrastruktury kolejowej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL, od 1 stycznia 2017 r. z podatku od nieruchomości były zwolnione: „(…) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

  1. jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
  2. jest wykorzystywana do przewozu osób lub
  3. tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm (…)”.

 Jednocześnie z powyższą zmianą w UPOL, znowelizowana została UTK, do której wprowadzono Załącznik nr 1, zawierający wykaz elementów infrastruktury kolejowej. Należało więc rozstrzygnąć jak nowelizacja przełożyła się na możliwość stosowania zwolnienia przez podatników.

Okazało się, że w nowym brzmieniu jest ono znacznie szersze niż dotychczas i obejmuje także podmioty prywatne, posiadające np. bocznice kolejowe. Infrastruktura kolejowa otrzymuje bowiem określony charakter – może być więc między innymi infrastrukturą prywatną, tj. taką, która jest wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela (lub jej zarządcy) innych niż przewóz osób – por. art. 4 pkt 1c UTK. Charakter infrastruktury nie miał jednak znaczenia dla stosowania zwolnienia kolejowego. W żadnym fragmencie UPOL nie wskazano bowiem, że rodzaj infrastruktury będzie decydować o możliwości skorzystania z art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL.

W konsekwencji takie sformułowanie zwolnienia oznaczało, że mogła z niego korzystać także infrastruktura prywatna, w tym prywatne bocznice kolejowe. W myśl bowiem Załącznika 1 do UTK w skład infrastruktury kolejowej wchodzą wymienione w nim elementy, pod warunkiem, że tworzą: „część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania”. Również w uzasadnieniu nowelizacji UTK3, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. wprost stwierdzono, że skutkiem wprowadzonych zmian, bocznica kolejowa jest infrastrukturą kolejową, zaś użytkownik bocznicy kolejowej jest szczególnym przypadkiem zarządcy infrastruktury.

Zarówno doktryna4 jak i orzecznictwo5 zwróciły także uwagę, że skoro zakres zwolnienia wyznacza Załącznik 1 do UTK, to zgodnie z jego treścią zwolnieniem objęte są m.in. całe działki ewidencyjne, na których znajdują się – choćby fragmentarycznie – tory kolejowe czy bocznice (częścią infrastruktury kolejowej są bowiem – zgodnie z załącznikiem – całe działki ewidencyjne, na których położone są elementy tej infrastruktury).

Wystarczającym dla zastosowania zwolnienia było jedynie spełnienie jednego z trzech warunków przewidzianych przepisami – infrastruktura kolejowa musiała być:

  • udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
  • wykorzystywana do przewozu osób, lub
  • tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435

W praktyce najczęściej wykorzystywaną przez podatników przesłanką było udostępnianie infrastruktury przewoźnikom kolejowym – w świetle orzecznictwa przesłankę tą należało bowiem rozumieć literalnie, a zatem jako faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikom (np. udostępnianie na bazie umowy czasowej bocznicy na rzecz przewoźników kolejowych celem wykonywania przez nich przewozów towaru)6.

Zwolnienie z PON ramp towarowych, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych

Określenie zakresu zwolnienia z PON dla infrastruktury kolejowej z użyciem Załącznika 1 do UTK skutkowało również innymi wątpliwościami interpretacyjnymi. Powstało bowiem pytanie jak należy traktować rampy towarowe wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych.

Skąd ten problem? Otóż już wstęp do Załącznika nr 1 do UTK wskazuje, że „W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania”. W dalszej części tego załącznika, a dokładnie w jego punkcie 7, wprost wymieniono jako element infrastruktury kolejowej „rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych”.

Oznacza to, że rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, będą niewątpliwie stanowiły „budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym”.

Oczywiście, warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku tego rodzaju budowli jest również spełnienie przez podatnika jednej z przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL. Przykładowo, rampy wraz ze wspomnianymi drogami muszą być udostępniane na rzecz przewoźników kolejowych - przewoźnik kolejowy musi mieć możliwość korzystania z tej infrastruktury czy to faktycznie, czy w oparciu np. o umowę zawartą z właścicielem tej infrastruktury.

Oznacza to więc, że przykładowo w sytuacji, gdy podatnik zawarł umowę z przewoźnikiem kolejowym na udostępnienie bocznicy kolejowej, zaś częścią tej bocznicy (czyli drogi kolejowej, połączonej bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służącą do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej – por. art. 4 pkt 10 UTK), będzie rampa towarowa i prowadzące do niej drogi dowozu i odwozu towarów, to na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. (od 1 stycznia 2022 r. znowelizowano treść zwolnienia) wszystkie ww. obiekty będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania PON.

Warto jednak podkreślić, że nawet w przypadku, gdy podatnik spełnia przesłanki do skorzystania z ww. zwolnienia również w zakresie ramp i dróg dojazdowych, to samo zwolnienie należy interpretować ściśle, zgodnie z jego "literalnym brzmieniem"7.

Oznacza to po pierwsze, że drogi dojazdowe do ramp towarowych będą podlegały zwolnieniu nawet w tych przypadkach, gdy będą one wykorzystywane przez podatnika jako drogi dojazdowe również do innych obiektów. Z treści omawianego przepisu nie wynika bowiem, aby drogi musiały służyć tylko i wyłącznie przemieszczaniu się z i do rampy – mogą być one wykorzystywane również w innych celach.

Po drugie, skoro zwolnienia podatkowe (w tym także zwolnienie kolejowe) powinny być interpretowane ściśle, to wydaje się, że należy przyjąć, iż zwolnieniu z PON będą podlegać wyłącznie drogi dowozu i odwozu towarów prowadzące bezpośrednio od drogi publicznej do ramp towarowych bez ich rozgałęzień czy zatoczek parkingowych. W przypadku złożonej sieci dróg wewnątrzzakładowych zasadnym wydaje się więc wytycznie najkrótszej możliwej trasy prowadzącej od rampy do drogi publicznej i objęcie zwolnieniem jedynie tej części dróg.

Praktyczne problemy związane z zwolnieniem z PON ramp towarowych oraz dróg dowozu i odwozu towarów

 Przedkładając powyższe rozważania na aspekty praktyczne, wiążące się z zastosowaniem zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL, warto pamiętać, że drogi wewnątrzzakładowe – choć często dość złożone – są najczęściej ujmowane w ramach jednego – dwóch środków trwałych podatnika. Oznacza to, że w przypadku stosowania powyższego zwolnienia może powstać problem praktyczny tj. w jaki sposób ocenić jaka część drogi korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z tym należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że co do zasady, to na podatnikach (osobach prawnych) spoczywa obowiązek wskazania wartości deklarowanych na potrzeby opodatkowania PON budowli. W razie więc, gdyby podatnik chciał zmienić dotychczasowy sposób opodatkowania ww. obiektów, i zastosować zwolnienie kolejowe, będzie on musiał samodzielnie ustalić, jaka jest wartość początkowa dróg prowadzących bezpośrednio od drogi publicznej do rampy towarowej.

Jeśli dana droga objęta zakresem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL widnieje jako osobny środek trwały w ewidencji środków trwałych – nie będzie również problemu z korektą rozliczeń w PON. Podatnik bowiem od dotychczas wykazywanej na potrzeby opodatkowania wartości budowli, odejmie wartość drogi dowozu / odwozu towarów do rampy towarowej (odpowiadającej temu konkretnemu środkowi trwałemu).

Problem powstanie jednak w sytuacji, gdy wszystkie drogi znajdujące się na terenie zakładu, ujęte będą w ramach jednego środka trwałego, a jedynie ich fragment będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Przepisy UPOL nie zawierają bowiem żadnej regulacji odnoszącej się do tego rodzaju sytuacji.

Wydaje się, że w pewnych sytuacjach można rozważyć zastosowanie metody stosowanej w praktyce w przypadku instalacji, które znajdują się częściowo w budynkach. W takich przypadkach również często zdarza się, że instalacja stanowi u podatnika jeden środek trwały, który częściowo znajduje się w budynku (przez co w tej części nie powinna ona co do zasady podlegać opodatkowaniu), a pozostała część stanowi budowlę. W praktyce problem ten rozwiązuje się co do zasady poprzez skalkulowanie jaki procent instalacji znajduje się w budynku, a jaki poza nim, a następnie przemnożenie łącznej wartości tej instalacji przez ww. wartości procentowe. Pozwala to ustalić jaka część wartości podlega opodatkowaniu jako budowla, a jaka jest „wyłączona” z opodatkowania (jest opodatkowana wraz z budynkiem, od jego powierzchni użytkowej).

Innym sposobem może być np. powołanie biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) celem oszacowania jaka część wartości drogi przypada na jej fragment objęty zwolnieniem, a jaka na pozostałą część drogi.

Podsumowanie

Na zakończenie należy również wspomnieć o nowelizacji zwolnienia z art. 7 ust. 1 UPOL, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Treść analizowanego przepisu, obecnie ma dużo bardziej skomplikowany charakter, niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, stąd też przesądzenie, czy dany obiekt będzie aktualnie podlegać zwolnieniu kolejowemu, wymagałoby odrębnej analizy.

Niezależnie jednak od powyższego, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., zwolnieniu z opodatkowania PON, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a UPOL, podlegały grunty, budynki oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK, czyli wymienione w Załączniku 1 do tej ustawy (tj. także rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych), które były udostępniane przewoźnikom kolejowym, tj. zapewniona została   możliwości   korzystania   z   tej   infrastruktury   przez   przewoźnika. W przypadku zatem, gdy na terenie zakładu podatnika mamy do czynienia jedynie z samymi drogami, niesłużącymi rampom, to nie będą one mogły podlegać ww. zwolnieniu.

Niezbędnym jest także podkreślenie, że drogi dowozu i odwozu towarów od ramp towarowych do dróg publicznych, wskazane wprost w pkt 7 Załącznika nr 1 do UTK, należy rozumieć jako tą część drogi, która bezpośrednio łączy rampę towarową z drogą publiczną, bez jej rozgałęzień czy zatoczek parkingowych.

 

1 Por. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2186/11.

2 Por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2038/14.

3 Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2016 r. poz. 1923).

4 Por. przykładowo Bogumił Pahl w „Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej przed i po 1 stycznia 2017 r.”, Samorząd Terytorialny z 2017 r., nr 9, s. 39-52 oraz Adam Kałążny i Mariusz Ruta w „Zwolnienie kolejowych gruntów i budynków z podatku od nieruchomości – niezamierzony prezent dla podatników?” w Przegląd Podatkowy z 2018 r., nr 7, s. 42-47.

5 Por. przykładowo wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18 oraz z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19.

6 Por. przykładowo wyroki z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18, z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1991/18.

7 Por. przykładowo uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r., sygn. akt III ZP 26/00, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 179 – 180.