Nieoprocentowana pożyczka - nieodpłatne świadczenie i co dalej?
Kwestia nieodpłatnego świadczenia oraz ustalenie jego rynkowej wartości powróciła w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej [sygn. 0111 – KDIB1 – 2.4010.15.2021.1.SK] – tym razem w nowej odsłonie – pożyczki udzielonej bez oprocentowania.
W rozpatrywanym przez organ stanie faktycznym, spółka z o.o. zawarła umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem. Początkowo strony ustaliły obowiązek zapłaty odsetek w wysokości 2%, w terminie spłaty pożyczki. Następnie pomiędzy stronami doszło do zmiany ustaleń – podpisano aneks do wcześniej zawartej umowy, w którym przesunięto ostateczny termin spłaty pożyczki, a oprocentowanie zmniejszono do 0%.
Tym samym wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:
- Czy w związku ze zrezygnowaniem przez pożyczkodawcę z oprocentowania pożyczki spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
- Czy podstawą opodatkowania będzie kwota wyliczona na podstawie umówionej dotychczas kwoty oprocentowania obliczonej na dzień zawarcia aneksu do umowy pożyczki, który zniesie oprocentowanie pożyczki, czy na dzień zwrotu kwoty pożyczki?
Pożyczka bez oprocentowania = nieodpłatne świadczenie
W opisywanej sprawie, wątpliwości nie budzi odpowiedź na pierwsze pytanie. Zarówno wnioskodawca jak i organ zgodnie uznali, że brak zapłaty po zawarciu aneksu do umowy spowoduje, że spółka będzie korzystała z kapitału nieodpłatnie, tym samym znajdzie się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów korzystających z pożyczek na zasadach rynkowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakimkolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.
W konsekwencji spółka (pożyczkobiorca) otrzyma nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału przez określony czas bez konieczności ponoszenia żadnych ciężarów, a odsetki, z których zrezygnuje pożyczkodawca stanowić będą nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Podstawa opodatkowania i moment rozpoznania przychodu
O ile kwestia samej nieodpłatności świadczenia była dla obu stron jednoznaczna, to już ustalenie, co stanowi podstawę opodatkowania oraz kiedy należy rozpoznać przychód doprowadziły do powstania rozbieżności pomiędzy wnioskodawcą i organem.
Zdaniem wnioskodawcy uzyskanie nieodpłatnego świadczenia nastąpiło w dniu zwrotu kwoty pożyczki, a podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota wyliczona zgodnie z zasadami naliczania odsetek przewidziana w zawartej już umowie, w brzmieniu obowiązującym przed zawarciem aneksu.
Zdanie organu było w tym wypadku odmienne. Powołując się na art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stany i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”, organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zawarcia umowy. Zatem ustalenie wysokości przychodu do opodatkowania mogłoby się odbyć na podstawie pierwotnie zawartej umowy, tylko jeśli przewidziane w niej oprocentowanie zostało zawarte według cen rynkowych.
Dodatkowo organ zakwestionował także ocenę wnioskodawcy dotyczącą momentu rozpoznania przychodu z tytułu nieoprocentowanej pożyczki. W interpretacji organ wskazał na literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt ustawy o CIT, zgodnie z którym momentem rozpoznania przychodu jest data otrzymania świadczenia. W przypadku nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) odsetek, gdyby były one ustalone na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności), a nie w dniu zwrotu kwoty pożyczki.
Co warto zapamiętać
Przedmiotowa interpretacja w zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia porusza nie tylko kwestię samej jego wysokości, ale także momentu rozpoznania. W obu obszarach nakazuje odwołać się do warunków rynkowych. Zatem podatnik czy też organ podatkowy nie ma dowolności w ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z nieodpłatnego świadczenia – ten powinien odpowiadać zasadom rynkowym, czyli harmonogramowi płatności (wymagalności) odsetek, jaki ustaliliby między sobą niepowiązany pożyczkobiorca i pożyczkodawca.
Niezależnie od tego przypominamy o istniejących w odniesieniu do obecnego stanu prawnego wątpliwościach związanych z tym, czy wykazany przez podatnika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może zostać uznany za cenę transferową i czy możliwe jest złożenie przez podatnika oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych oraz rynkowości transakcji. Pisaliśmy o tym w jednym z wpisów na naszym blogu – zadeklarowanie rynkowości transakcji jako problem oświadczenia.
Widać jednak światełko w tunelu. W najnowszych prekonsultacjach podatkowych dotyczących zmian w cenach transferowych (ogłoszone 28.06.2021 r.) Ministerstwo Finansów odniosło się do problemu oświadczenia o rynkowości transakcji w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Konsultowany przepis zakłada pewnego rodzaju fikcję prawną i doprecyzowuje, że ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli podatnik dla celów podatkowych – w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze – wykazał przychód zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Więcej o przedmiotowych prekonsultacjach można doczytać tutaj:
WARTO DOCZYTAĆ:
Posłuchaj