Publikacja nowych rozporządzeń TP: informacja o cenach transferowych (TP-R)

Część 2 – aspekty praktyczne

25 stycznia br. opublikowaliśmy pierwszy artykuł mający na celu wprowadzenie do tematyki TP-R – nowego narzędzia analitycznego w zakresie cen transferowych.

Dzisiejszy wpis postanowiliśmy poświęcić najważniejszym elementom narzędzia oraz pułapkom, z którymi podatnicy będą się mierzyć w ramach poszczególnych sekcji formularza TP-R.

Cel złożenia informacji, okres, jakiego dotyczy i dane identyfikacyjne podmiotów

Ten obszar formularza wydaje się najmniej kontrowersyjny z perspektywy podatników. Warto pamiętać, że jednym z elementów formalnych sekcji formularza jest kod przeważającej działalności podmiotu, który powinien odpowiadać kodowi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uwzględnionemu dla tego podmiotu w jego rejestrze REGON. Ponadto, wymagane będzie wskazanie czy podmiot składający informacje (lub za który TP-R jest składany) zawierał z podmiotami powiązanymi jedynie transakcje podlegające obowiązkowi dokumentacyjnemu czy też transakcje zwolnione z tego obowiązku. W praktyce zatem, podatnicy, którzy dzięki zwolnieniu wynikającemu z art. 11n pkt. 1 (transakcje krajowe) nie będą przygotowywać dokumentacji i tak muszą wprost poinformować o tym fakcie Szefa KAS. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, w której w toku kontroli organy „uzbrojone” w dane podatnika z TP-R będą mogły weryfikować zasadność zastosowania zwolnienia, jak również rynkowość transakcji nieudokumentowanych, gdyż sam fakt zwolnienia nie zdejmuje z podatników obowiązków stosowania zasady ceny rynkowej (zgodnie z treścią art. 11c ust 1. Ustawy o CIT).

Ogólne informacje finansowe

Choć nazwa tej sekcji może sugerować, iż dane finansowe wymagane do prezentacji w TP-R będą miały charakter podstawowy – w praktyce podatnik będzie zobowiązany do wskazania wielu, często kluczowych aspektów finansowych w odniesieniu do całości jego działalności.

W tej części podatnik wskazuje w ramach tej sekcji TP-R takie wskaźniki, jak: marża operacyjna oraz marża zysku brutto, ROE oraz ROA. Podobny obowiązek mają także inne podmioty powiązane, w tym konkurenci naszego podatnika. Łatwo wyobrazić sobie jakie konsekwencje może mieć uzyskanie przez podatnika wartości wskaźników wyraźnie odbiegających od wartości dla całego rynku (w tym w szczególności podmiotów konkurencyjnych z danej branży o porównywanym profilu).

Na marginesie należy także wspomnieć, iż formularz TP-R przewiduje podział wskaźników na trzy kategorie zbudowane w oparciu o przedmiot prowadzenia działalności podmiotu objętego raportowaniem (banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz wszystkie pozostałe podmioty). Zabieg ten ma na celu ułatwić organom skarbowym weryfikację wskaźników finansowych z uwzględnieniem specyfiki branży bankowej czy ubezpieczeniowej.

Informacje dotyczące pomiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych

Kolejny obszar wymaga zakwalifikowania realizowanych transakcji (odrębnie dla strony zakupowej i sprzedażowej) do najbardziej adekwatnej kategorii. Dla każdego typu transakcji ustawodawca określił szczegółowe kategorie (ich liczba została wskazana w nawiasach):

transakcje związane z obrotem towarowym (10), np. świadczenie/zakup usług agencyjnych w odniesieniu do towarów lub produktów,
transakcje usługowe (6), np. sprzedaż/zakup usług badawczo-rozwojowych,
transakcje finansowe (6), np. udzielenie/uzyskanie gwarancji lub poręczenia,
transakcje dotyczące aktywów (11), np. wniesienie/otrzymanie aportu nieruchomości,
udostępnianie/korzystanie z wartości niematerialnych (1),
inne transakcje (6), np. restrukturyzacja skutkująca przeniesieniem funkcji, aktywów lub ryzyk do podmiotu powiązanego za/bez wynagrodzenia.

Wyobraźmy sobie sytuację, w której jedną z zawieranych przez podatnika transakcji jest nabycie licencji na specjalistyczne oprogramowanie od podmiotu z Grupy. Pozornie relatywnie łatwo jest zakwalifikować tę transakcję do grupy V powyżej, która zawiera tylko jedną kategorię.

Wybranie tej kategorii wymaga jednak automatycznie od podatnika, aby w odrębnej sekcji wskazał rodzaj wartości niematerialnej tj. czy transakcja dotyczy np. znaków towarowych, patentów, oprogramowania czy wiedzy technicznej. Takie podejście także pozwoli organom skarbowym dokonywać porównań w zakresie wartości niematerialnych.

Na osobną uwagę zasługuje sytuacja, gdy podatnik zawiera transakcje finansowe. TP-R będzie wymagać w takiej sytuacji wskazania dodatkowo (i) kwoty kapitału, (ii) wartości zadłużenia, (iii) waluty transakcji oraz (iv) kwoty odsetek. Cel ustawodawcy (podobnie jak w poprzednich obszarach) – typowanie do kontroli oraz zwiększenie poziomu porównywalności na potrzeby kontroli.

Informacje dotyczące metod i cen transferowych

W ramach TP-R należy szczegółowo opisać każdą z metod zastosowanych do weryfikacji rynkowości transakcji (zgodnie z art. 11d Ustawy o CIT). Na potrzeby wpisu wskazaliśmy sposób wypełniania TP-R na przykładzie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej („CUP”) oraz metody marży transakcyjnej netto („TNMM”).

W przypadku metody CUP załóżmy, iż podatnik dokonuje porównania wewnętrznego polegającego na porównaniu cen stosowanych w transakcjach sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych i niezależnych jednorodnej usługi. Wypełniając TP-R podatnik będzie zobowiązany do:

wskazania ceny minimum i maksimum usługi świadczonej na rzecz podmiotów powiązanych,
wskazania waluty, w jakiej wyrażona była cena usługi (zgodnie z kodem walut ISO 4217),
wskazania rodzaju jednostki miary: np. roboczogodziny w przypadku usług.

Po wskazaniu warunków realizacji transakcji kontrolowanej, w kolejnej sekcji należy odnieść się do sposobu w jakim dokonano weryfikacji ceny, tj. w oparciu o dane wewnętrzne (w tym dane kontrahenta), zewnętrzne, poprzez wycenę ekspercką lub inny sposób. Ponadto, podatnik będzie zobowiązany do wskazania ceny minimalnej i maksymalnej, jaką wykorzystano do weryfikacji oraz waluty tychże cen.

Rozważmy teraz obowiązki w przypadku stosowania metody TNMM. Dla transakcji badanej podatnik wskazać będzie musiał jej wynik, tj. procentowy wskaźnik jaki został wykorzystany do ustalenia rentowności dla danej transakcji – mogą to być w praktyce zarówno wskaźniki stosowane powszechnie jak np. marża czy też narzut operacyjny, ale także wskaźniki takie ROE, ROA, marża/narzut EBIT czy nawet rzadko stosowany w polskiej praktyce gospodarczej wskaźnik Berry’ego.

Kolejny krok to dokładny opis przeprowadzonej analizy porównawczej. Podatnik zaczyna od wskazania rodzaju porównania – dla metody TNMM są to porównanie wewnętrzne, zewnętrzne oaz wewnętrzne przygotowane przez kontrahenta. Następnie podatnik (o ile nie stosuje porównania wewnętrznego), wskazuje stronę badaną (siebie lub kontrahenta).

Po wskazaniu kryterium geograficznego (czyli wskazaniu w oparciu o dane z jakich rynków przygotowaliśmy analizę), podatnik dochodzi niejako do crème de la crème nowego narzędzia raportowania, czyli:

wskazuje wybrany do badania wskaźnik rentowności – analogiczny jak dla badanej transakcji,
informuje czy dokonał jakichkolwiek korekt porównywalności wyników oraz
wskazuje dolną i górną granicę przedziału porównywalności, jak również rodzaj zastosowanego przedziału.

W praktyce zatem TP-R zawierać będzie najważniejsze elementy analizy danych porównawczych.

Na odrębny akapit zasługują obowiązki raportowe dotyczące transakcji finansowych oraz wartości niematerialnych, które ustawodawca konsekwentnie wyciąga przed nawias wobec innych rodzajów transakcji. Jeśli podatnik otrzymał np. pożyczkę od podmiotu powiązanego, w TP-R wskazuje najpierw kluczowe elementy wynagrodzenia, w tym rodzaj oprocentowania (stałe, zmienne bądź brak oprocentowania), stopę bazową i termin tej stopy (np. WIBOR 3M, LIBOR EUR 6M) oraz zastosowany poziom marży. Kolejny krok to sposób weryfikacji ceny, w tym wskazanie źródła danych dotyczących analizy – ustawodawca przewiduje tutaj zarówno możliwość wykorzystania danych wewnętrznych, jak i zewnętrznych, w tym wprost wymienia takie źródła jak bazy danych, statystyki bankowe oraz oferty instytucji finansowych. Zwieńczeniem jest oczywiście wskazanie wyniku analizy, w tym dolnej i górnej granicy przedziału porównywalności.

W przypadku wartości niematerialnych na uwagę zasługują w szczególności możliwe do wyboru rodzaje kalkulacji opłaty, których w TP-R wyszczególniono aż sześć, w tym zarówno kalkulację procentową jak i w formie stałej kwoty (w kilku wariantach). W tym elemencie widać wypracowaną znajomość autorów narzędzia w zakresie specyfiki rynkowej dotyczącej transakcji WNiP. Jeśli podatnicy dochodząc do tej sekcji (w praktyce Rozporządzenia ostatniej) mieli jeszcze nadzieję, iż być może zostaną potraktowani ulgowo, parafrazując cytat z poematu Dantego – z tą nadzieją mogą się niestety pożegnać. Także dla WNiP wymagane jest wskazanie wszystkich najważniejszych elementów sporządzonego benchmarku, w tym granic przedziału porównywalności.

***

Podsumowując, uzyskanie danych z TP-R to dla organów podatkowych nic innego jak otrzymanie „na tacy” wszystkich kluczowych informacji na temat ustalania i weryfikacji cen dla danego rodzaju transakcji oraz sposobu jej uzasadnienia. Do tej pory, takie dane trafiały do organów nie wcześniej niż po wezwaniu do przedłożenia dokumentacji, a więc w praktyce już po podjęciu działań kontrolnych. Teraz najważniejsze informacje o cenach transferowych dotyczące danego podatnika, w tym większość kluczowych elementów dokumentacji, trafi do Szefa KAS jeszcze przed podjęciem jakiegokolwiek działania przez organy kontrolne.

Dziecinnie proste będzie zatem porównywanie wyników osiąganych przez pojedyncze podmioty z danymi rynkowymi i szerzej z wynikami podatników działających w ramach tej samej branży czy sektora lub podmioty o podobnym profilu działalności, czy też wykorzystujące porównywalne aktywa (w tym niematerialne).

Zdecydowaną wadą takiego sposobu raportowania jest przedstawianie jedynie konkretnych danych liczbowych bez możliwości wyjaśnienia opisowego źródeł wyników oraz przedstawienia zarysu stanu faktycznego. TP-R jawi się zatem jako narzędzie odpowiadające niemal kompletnej dokumentacji podatkowej, pozbawionej jednak kluczowych elementów obronnych ugruntowujących perspektywę, strategię oraz warunki biznesowe dotyczące danego podatnika.

Przepisy stanowią wprost, że głównym celem TP-R jest pozyskanie przez administrację skarbową danych pozwalających zweryfikować ryzyko zaniżenia dochodu w zakresie cen transferowych – argumenty obronne podatnik będzie mógł zatem przestawić dopiero po wszczęciu kontroli.