Zgodnie z najnowszym stanowiskiem NSA, odrębne skalkulowanie w umowie najmu opłat za media, które ma służyć jedynie wskazaniu najemcy co wchodzi w skład opłaty, którą obowiązany będzie co miesiąc uiszczać, samo w sobie nie może przesądzać o braku kompleksowości usługi najmu[1].

Przedmiotem sprawy podlegającej rozstrzygnięciu NSA było uznanie usługi wynajmu lokalu użytkowego oraz towarzyszącej jej dostawy mediów za usługę kompleksową. W omawianym stanie faktycznym Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazując, że uzyskuje przychody z umowy najmu lokalu użytkowego. Z tytułu tej umowy, najemca płaci na podstawie faktury wystawionej przez spółkę czynsz oraz odpowiednie wynagrodzenie za usługi dostarczania tzw. mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych). Media nie są zatem wkalkulowane w stawkę czynszu. Za wodę i ścieki opłaty naliczane są ryczałtem w wysokości ustalonej w umowie najmu, energia cieplna liczona jest od powierzchni lokalu, zaś za wywóz nieczystości stałych naliczane są opłaty równe fakturze, jaką wystawia spółce odbiorca tych nieczystości. W zakresie opłat za czynsz, wodę i ścieki oraz energię cieplną spółka stosuje podstawową stawkę VAT 23%, natomiast opłata za wywóz nieczystości stałych opodatkowana jest stawką VAT 8%. Bazując na powyższym stanie faktycznym, Spółka zadała organowi pytanie czy w przypadku opłat za wodę, kanalizację i energię elektryczną będą one podlegać stawce 23% (tj. takiej jak czynsz najmu) oraz czy w przypadku wywozu nieczystości stałych odpowiednią stawkę będzie 8%. Jednocześnie stanęła na stanowisku, że jedynym rodzajem mediów który nie będzie wchodził w skład usługi kompleksowej jest wywóz nieczystości.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie stawki VAT dla czynności obciążania najemcy z tytułu usług dostarczania wody, energii cieplnej oraz odprowadzania ścieków. W związku z powyższym Spółka zaskarżyła tę interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał rację Spółce. Sąd ten stwierdził, że co do zasady opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę powinny być traktowane jako świadczenia odrębne od najmu i jako takie nie powinny stanowić elementu kalkulacyjnego czynszu najmu. Jednocześnie WSA wskazał kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z jednorodnym świadczeniem czy odrębnymi usługami m.in. możliwość wyboru świadczeniodawców przez najemcę oraz decydowania o własnym zużyciu mediów. WSA podkreślił przy tym, że przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Jednocześnie w odniesieniu do postanowień umownych spółki WSA wskazał, że opłaty w nich uregulowane nie zostały uzależnione od stopnia zużycia (zimnej i ciepłej wody, ilości ścieków, rzeczywistych kosztów ogrzewania) ale miały charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. W konsekwencji brak było zatem, według sądu, podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi najmu. Przeciwnie – dostarczanie podstawowych mediów do opisanego we wniosku lokalu jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę, NSA w ustnym uzasadnieniu potwierdził stanowisko sądu niższej instancji, wskazując że skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. NSA potwierdził, iż w umowie najmu rzeczywiście odrębnie skalkulowano opłaty za media, a zatem nie były one częścią składową kalkulacji czynszu najmu. Zdaniem NSA, miało to jednakże na celu jedynie wskazanie co de facto wchodzi w skład tej opłaty, którą zobowiązany jest płacić. W konsekwencji, okoliczność ta nie może przesądzać o tym, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do świadczenia usługi kompleksowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że najemca w ramach tej umowy nie miał możliwości decydowania o wyborze dostawcy mediów.

Przedstawione orzeczenie wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą dotyczącą usług kompleksowych najmu. Po raz kolejny sąd uznał, że samo ryczałtowe określenie wynagrodzenia za media nie spełnia przesłanki zgodnie z która usługa nie jest kompleksowa jeżeli wynajmujący  ma możliwość decydowania o własnym zużyciu mediów korzystania – taka sytuacja wystąpiłaby bowiem w przypadku rozliczenia w oparciu o odpowiednie liczniki. Jest to podejście właściwe, jako że takie ukształtowanie wynagrodzenia za media, jakie miało miejsce w omawianym stanie faktycznym  powoduje że najemca jest zobowiązany pokryć koszt mediów nawet jeśli w ogóle z nich nie korzysta. Trudno zatem uznać, że w takiej sytuacji wysokość mediów zależała od jego własnego zużycia, skoro kwota do zapłaty byłaby zawsze taka sama. Należy jednocześnie mieć nadzieję, że powyższy wyrok nie będzie ostatnim, potwierdzającym powyższe i przyczyni się do ugruntowania dotychczasowej linii orzeczniczej dotyczących usługi kompleksowej najmu.

[1] Wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2055/16.