W ostatnich miesiącach na łamach bloga CRIDO wielokrotnie pisaliśmy o nowych, istotnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących tematu obowiązków płatników podatku u źródła[1]. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym temacie nadal jest stosunkowo skromne i niejednolite – co z jednej strony nie sprzyja pewności prawa, z drugiej natomiast powoduje, że każdy taki nowy wyrok jest szeroko dyskutowany i dogłębnie analizowany. Nie inaczej mogło stać się z wyrokami NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1466/23 i II FSK 1467/23, których uzasadnienia opublikowano w ostatnich dniach w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (CBOSA).

Istota sprawy i wyrok sądu I instancji

Omawiane wyroki dotyczyły obowiązków płatnika podatku u źródła w odniesieniu do odsetek od pożyczek wypłaconych w 2017 i 2018 r. na rzecz podmiotu z Holandii.

Jak to w tego typu sprawach bywa, płatnik – uważając, że holenderskiej spółce przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – podatku u źródła nie pobrał. Z kolei zdaniem organów podatkowych uzyskany przez holenderską spółkę przychód nie podlegał zwolnieniu, ponieważ spółka ta nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 22 marca 2023 r. sygn. I SA/Kr 94/23 i I SA/Kr 95/23 uchylił obie zaskarżone decyzje, wskazując na kilka istotnych aspektów:

  • Cechy rzeczywistego właściciela, których spełnienia organ podatkowy wymagał w 2017 i 2018 r., wprowadzono do definicji ustawowej dopiero 1 stycznia 2019 r.
  • Przepis ograniczający możliwość wyłączenia odpowiedzialność płatnika w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej) nie miał zastosowania do stanu faktycznego z 2017 i 2018 r., został bowiem wprowadzony dopiero 1 stycznia 2019 r.
  • Pojęcie „osoby uprawnionej” użyte w polskiej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią nie jest równoważne pojęciu „rzeczywistego właściciela”, a organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania angielskiego brzmienia UPO z Holandią (która to pojęcie rzeczywistego właściciela zawiera wprost), ponieważ nie wykazał różnic pomiędzy polską i holenderską wersją UPO (ta ostatnia, także zawierająca pojęcie rzeczywistego właściciela, nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw).

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tezami sądu I instancji, wskazując m.in., że:

  • WSA w Krakowie błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte na treści art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać dopiero 1 stycznia 2019 r., mimo że w 2017 i 2018 r. art. 21 ust. 3 ustawy o CIT także uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia od spełnienia przesłanki „rzeczywistego właściciela”.
  • Pojęcie rzeczywistego właściciela funkcjonowało w różnych systemach prawnych od wielu lat i miało swoje międzynarodowe ugruntowane znaczenie, dlatego słuszne jest przyjęcie, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem odsetek, tylko wtedy gdy otrzyma je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów.
  • W 2017 i 2018 r. Skarżąca była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą.
  • Choć samo pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie do właściwego urzędu skarbowego, są czynnościami stosunkowo prostymi, to obowiązki płatnika są „szczególnie odpowiedzialne”. Dlatego też płatnik ma obowiązek przeprowadzenia „określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego”.

Nasz komentarz

NSA nie rozstrzygnął spornych spraw co do meritum, ale przekazał je sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, formułując określone wskazówki co do kierunku rozstrzygania. W szczególności ponownie rozpoznając sprawy, WSA w Krakowie będzie musiał dokonać wykładni przepisów prawa materialnego zgodnej z tą przedstawioną przez NSA, oraz zbadać, czy

  • Skarżąca wypełniła ciążące na niej obowiązki weryfikacyjne,
  • organ podatkowy przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko,
  • w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ostatecznie zatem sprawy nadal mogą zakończyć się dla płatników pozytywnie – niemniej jednak w naszej ocenie już na tym etapie nie można przejść obok nich obojętnie.

Odnosząc się do stanowiska NSA, nie można oczywiście kwestionować, że przesłanka „rzeczywistego właściciela” odbiorcy odsetek funkcjonowała w polskim porządku prawnym również w latach 2017-2018.  Co jednak WSA w Krakowie słusznie zauważył, a NSA pominął, definicja „rzeczywistego właściciela” obowiązująca w tym okresie nie zawierała warunku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej czy też samodzielności w decydowaniu i przeznaczeniu otrzymanej należności.

Ów, wydaje się, detal jest niezwykle istotny z punktu widzenia fundamentalnych zasad wykładni prawa podatkowego i gwarantowanych przez nich wartości, jak stabilność i bezpieczeństwo prawne. Proste przekładanie treści przepisów z 2019 r. na stan prawny za lata wcześniejsze skutkuje de facto wstecznym rozszerzeniem zakresu obowiązków płatnika, dokonywanym na bazie wiedzy posiadanej w 2024 r. – znacznie szerszej niż ta, którą w 2017 czy 2018 r. mieli płatnicy. Tymczasem obowiązkiem sądu jest ocenianie sytuacji skarżącej na moment wystąpienia obowiązków w podatku u źródła (tj. dokonywania określonej płatności), nie zaś na moment rozstrzygania sprawy.

Trudno także zrozumieć jak można z jednej strony twierdzić, że czynności płatników są stosunkowo proste, z drugiej zaś wymagać od nich przeprowadzania postępowania wyjaśniającego i badania, czy należności nie stanowią dochodu osiąganego w związku ze sztuczną strukturą. NSA w swoich rozważaniach zatrzymuje się zresztą w połowie drogi i nie wyjaśnia, w jaki sposób płatnik miałby takie „postępowanie wyjaśniające” przeprowadzać. Tymczasem rolą płatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś zastępowanie organów podatkowych czy śledczych – co Naczelny Sąd Administracyjny sam potwierdza w swoich wyrokach[2]. Jeżeli więc same organy podatkowe, pomimo posiadania szerokich uprawnień i rozbudowanych narzędzi analitycznych, potrzebują zwykle wielu lat, aby wykryć funkcjonowanie sztucznych struktur, to nakładanie takich obowiązków na spółki w ramach prowadzenia bieżącej działalności jest zwyczajnie nieproporcjonalne.

W sprawie – zapewne nie przez przypadek – pominięto, że przepisy o należytej staranności płatników zostały wprowadzone do ustawy o CIT dopiero w 2019 r. (podobnie zresztą jak zmodyfikowana definicja rzeczywistego właściciela). W tym rozumieniu, do 2019 r. wystarczające było pozyskanie od podatnika certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia potwierdzającego jego status jego rzeczywistego właściciela, a płatnik nie miał podstaw do kwestionowania tych dokumentów i pobierania podatku. Natomiast nawet jeżeli przyjąć, że niezależnie od brzmienia przepisów płatnik zawsze musiał dochowywać „należytej staranności”, to i tak trudno zgodzić się, że jego rolą miałoby być prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wykrywanie sztucznych struktur.

Podsumowując, gdyby pojęcie rzeczywistego właściciela było tak jasne jak zdaje się twierdzić NSA, to nowelizacja przepisów w 2019 r., a następnie nieskuteczne próby opublikowania objaśnień podatkowych w tym zakresie nigdy nie byłyby konieczne. Pomimo więc, że pojęcie „rzeczywistego właściciela” sensu largo mogło być znane doktrynie podatkowej już w 2017 czy 2018 r., to kluczowe pytania brzmią: czy i w jakim zakresie można nakładać obowiązek takiej znajomości na płatników, a jeśli tak, to w jaki sposób w procesie stosowania prawa można zapewnić racjonalną równowagę pomiędzy potrzebami fiskalnymi Skarbu Państwa i przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym, a prawami podatników i konstytucyjnymi zasadami pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa?

[1] Zob. m. in.:

Nowy wyrok NSA w podatku u źródła od dywidend – pogłębienie wątpliwości płatników

I cóż, że ze Szwecji? Przełomowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

Przełomowy wyrok WHT w temacie spółek holdingowych

[2] Zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 400/21, II FSK 2524/20, II FSK 2525/20, oraz II FSK 2782/20: „z uwagi czynności wykonywanych przez płatnika nie można utożsamiać go z organem podatkowym”.

Zobacz film: WHT – należyta staranność i inne obowiązki płatnika

Wypełnianie obowiązków płatnika w zakresie podatku u źródła wymaga właściwego rozumienia wymogów prawnych w tym zakresie. Z tego filmu dowiesz się, jakie są zasady ogólne dotyczące poboru podatku u źródła i co oznacza pojęcie „należyta staranność”.