O tym, czy dla celów podatku od towarów i usług ładowanie samochodów elektrycznych jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, wypowie się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z pytaniem prejudycjalnym w tym zakresie wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w sprawie o sygn. I FSK 1712/18.

O co chodzi?

Wraz z rozwojem techniki i możliwością oferowania klientom nowych typów świadczeń, u wielu podatników pojawia się pytanie o konsekwencje podatkowe nowo podjętej działalności. Nie inaczej jest w przypadku rozwoju elektromobilności i zwiększającej się w związku z tym liczby pojazdów zasilanych energią elektryczną i punktów ich ładowania – od kilku lat trwa bowiem dyskusja czy ładowanie pojazdu elektrycznego jest dla celów podatku VAT dostawą towaru, czy świadczeniem usługi.

Chociaż rozważania te mogą wydawać się wyłącznie dyskusją akademicką, istotną przede wszystkim dla teoretyków prawa, to jednak prawidłowe ustalenie charakteru świadczenia ma doniosłe skutki dla prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia dokumentu sprzedaży.

Co mówią przepisy…

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7. Pojęcie „usługi” definiowane jest zatem w sposób negatywny, stanowiąc zarazem dopełnienie definicji dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy energia elektryczna jest towarem. Można by zatem argumentować, że ładowanie pojazdu energią elektryczną powinno mieścić się w definicji dostawy towaru, ale rzeczywistość jest trochę bardziej skomplikowana. W wielu bowiem przypadkach operator stacji ładowania nie tylko udostępnia klientowi energię elektryczną potrzebną do zasilenia, ale także umożliwia klientowi korzystanie z infrastruktury stacji ładowania na terenie całej Polski, wykorzystując przy tym narzędzia uwierzytelniające klienta.

Zgodnie z art. 2 pkt. 5 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, przez „ładowanie” należy rozumieć pobór energii elektrycznej przez: pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny, niebędący pojazdem elektrycznym pojazd: silnikowy, motorower, rower lub wózek rowerowy – dokonywany na potrzeby napędu tego pojazdu. Z kolei operator ogólnodostępnej stacji ładowania został określony jako „dostawca usługi ładowania” a do jego obowiązków naliczono m.in.

  • zawieranie ze sprzedawcą energii elektrycznej umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne;
  • świadczenie usługi ładowania obejmującą ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania, na potrzeby ładowania.

Dla celów podatku VAT ładowanie pojazdów stanowi zatem świadczenie złożone, bowiem nie jest możliwe dokonanie poboru (dostawy) energii bez jednoczesnego skorzystania (udostępnienia) ze specjalistycznej infrastruktury. Podatnicy mają jednak wątpliwość, które z tych świadczeń jest tzw. świadczeniem dominującym, głównym (które decyduje o zasadach opodatkowania wszystkich świadczeń będących elementami świadczenia złożonego), a które są świadczeniami pomocniczymi (tj. służącymi wykonaniu świadczenia głównego). Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednocześnie, które ze świadczeń – dostawa energii (towaru), czy też udostępnienie infrastruktury do ładowania – stanowią świadczenie główne.

… a co organy podatkowe

Kwestia ta była przedmiotem interpretacji organów podatkowych (np. 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO, 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO, 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dotychczas przyjmował, że z punktu widzenia klienta – tj. odbiorcy świadczenia – najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, czyli pobranie ilości energii niezbędnej do jego napędu, a zatem to dostawa energii będzie świadczeniem głównym, decydującym o charakterze całego świadczenia kompleksowego.

Z kolei podatnicy wskazywali, że bez udostępnienia infrastruktury ładowania, wsparcia technicznego, integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu, sama dostawa energii potrzebnej do zasilenia pojazdu nie byłaby możliwa albo efektywna – a zatem, to ta usługa powinna stanowić świadczenie główne.

Sądy administracyjne po stronie podatników

Wojewódzkie Sądy Administracyjne kilkukrotnie przyznawały rację podatnikom i uchylały wydane przez DKIS interpretacje indywidualne. Między innymi wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/17, uchylił niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację indywidualną i uznał, że główną intencją poszczególnych użytkowników stacji ładowania (a więc klientów) jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Zdaniem WSA, z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez sprzedawcę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu, a więc dla celów VAT – operator stacji ładowania świadczy na rzecz klientów usługę, a nie dostarcza towar.

NSA, rozpatrujący skargę kasacyjną DKIS od tego wyroku, powziął wątpliwość co do podatkowego traktowania przedmiotowych świadczeń. Postanowieniem z 23 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. I FSK 1712/18, sąd ten skierował do TSUE pytanie prejudycjalne:

Czy świadczenie złożone, realizowane na punktach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych obejmujące: i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio zastosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdu, iv) udostępnienie użytkownikom specjalnej platformy, strony internetowej, czy aplikacji służącej do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania - stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?

Co dalej w ramach VAT?

Na rozstrzygnięcie TSUE przyjdzie nam jeszcze poczekać. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, to podatnik jest zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji swojej działalności, oferowanych towarów i usług. Chociaż rozstrzygnięcie TSUE może być pomocne w przypadku dokonywania klasyfikacji świadczeń operatora stacji ładowania, to jednak każde świadczenie powinno być przedmiotem odrębnej, indywidualnej analizy, opartej na określonym stanie faktycznym oraz – aby zapewnić bezpieczeństwo podatkowe – potwierdzonej w indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Jakie implikacje poza VAT?

Prócz opodatkowania VAT ładowanie samochodów elektrycznych może wywoływać skutki m.in. na gruncie akcyzy i prawa energetycznego. Co prawda rozstrzygnięcie TSUE w zakresie VAT nie powinno mieć wpływu na inne regulacje, jednak z uwagi na rozważania związane z opodatkowaniem VAT niektórzy podatnicy ponownie analizują implikacje czynności udostępniania ładowarek na gruncie innych regulacji. I słusznie, ponieważ jak zauważamy, często konfudujące są rozbieżności w traktowaniu ładowania samochodów na gruncie jednych przepisów jako dostawy towarów, a na gruncie drugich jako usługi. W tym kontekście warto podejść do analizy całościowo i w przypadku występowania z wnioskiem o interpretację w ramach VAT, potwierdzić również inne aspekty, np. sposób opodatkowania i obowiązki akcyzowe.