Znamy już pisemne uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. podjętej w sprawie I FPS 1/21. NSA stwierdził w niej, że sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika – podsumowanie ustnych motywów tej uchwały zaprezentowaliśmy we wpisie na naszym blogu.

Treść pisemnego uzasadnienia uchwały zawiera ciekawe, ważne przemyślenia, które należy ocenić pozytywnie. Jednocześnie pokazuje ona, jak trudne jest zbudowanie spójnej wykładni przepisów, uwzględniającej podstawowe zasady konstytucyjne, w sytuacji, w której dotyczy to regulacji prawnych skonstruowanych (a następnie zmienianych) w sposób co najmniej nieprzemyślany.

NSA jednoznacznie wskazał w uchwale, że jeżeli w danej sprawie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dokonanie oceny czy rozpoczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego (nie służyło jedynie wywołaniu skutków w obszarze przedawnienia zobowiązania) jest zadaniem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W przypadkach wątpliwych (np. gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski terminowi przedawnienia się zobowiązania podatkowego) refleksje organu w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej. Następnie natomiast jako część rozstrzygnięcia organu podatkowego, podlegają kontroli sądów administracyjnych.

NSA wskazał wprawdzie, że kontrola ta nie powinna się sprowadzać do wszechstronnej i ogólnej oceny na gruncie przepisów prawa karnego i realizowanych przez tę dziedzinę prawa celów (jest to zadanie organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze), ale nie może się też ograniczać do sprawdzenia jedynie elementów czysto formalnych. Winna ona również obejmować merytoryczne zbadanie czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego.

W tym zakresie NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o wyniku sądowej kontroli:

  • oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,
  • brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

Chociaż uchwałę należy oceniać jako ważny krok we właściwym kierunku, bez kompleksowej zmiany stanu prawnego nie ma niestety gwarancji, że wadliwa praktyka organów podatkowych ostatecznie ustanie. Nie można przykładowo wykluczyć, że organy będą podejmowały szereg mało istotnych dla danej sprawy działań, aby tylko uchronić się przed zarzutem niedostatecznej aktywności. W przypadku braku dobrej woli po stronie organów do wdrożenia tez uchwały, mogą pojawić się nowe potencjalne obszary sporów z podatnikami np. dotyczącego tego jak daleko posunięty brak aktywności organu wskazuje na instrumentalność postępowania karnoskarbowego albo czy aktywność organu miała w rzeczywistości tylko pozorny charakter.

Jednocześnie NSA na marginesie głównych rozważań zawarł w uchwale ważne przemyślenia o charakterze bardziej uniwersalnym.

 Warto wskazać na stwierdzenie NSA, że z dwóch konkurencyjnych linii orzeczniczych na większą aprobatę zasługuje ta, która w szerszym zakresie realizuje wartości konstytucyjne.

Bardzo ważną i uniwersalną myślą jest również konkluzja, że orzecznictwo sądowe stanowi niejako odzwierciedlenie trendów przejawianych w praktyce organów administracji publicznej i stąd musi mieć charakter dynamiczny. Jeżeli w działaniach administracji pojawiają się nowe tendencje, które należy ocenić negatywnie, to korekcie winna ulec również ugruntowana linia orzecznicza, jeżeli nie jest ona w stanie ich wyeliminować. Innymi słowy argumentem do podniesienia za odejściem od ugruntowanej linii orzeczniczej może być wykazanie nowych, negatywnych aspektów działania administracji, jeżeli dotychczasowe orzecznictwo nie zapewnia należytej ochrony przed nimi. Sąd w takiej sytuacji zamiast powoływać się na ugruntowane orzecznictwo i je powielać, wprost przeciwnie, chcąc prawidłowo rozstrzygnąć sprawę, powinien od niego odstąpić.

WARTO DOCZYTAĆ: