W artykułach rozpoczynających cykl REportuj z CRIDO przedstawiliśmy krótko definicję spółki nieruchomościowej, rodzaj informacji, które muszą przekazywać oraz wspólników, których ta informacja dotyczy.

W tej publikacji zastanowimy się nad obowiązkiem raportowania nałożonym na wspólników spółek nieruchomościowych, a konkretnie próbą odpowiedzi, na których dokładnie podmiotach spoczywa obowiązek informacyjny i problematyką związaną ze sformułowaniem przepisu.

Co wynika z ustawy?

Ustawa o CIT nie zawiera wprost definicji wspólnika spółki nieruchomościowej. Niemniej, przepis nakładający obowiązki informacyjne na podmioty posiadające udziały w spółkach nieruchomościowych precyzuje, że dotyczy to podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze informacji o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Kwestia podatnika

Pozornie przepis powinien prowadzić do prostego wniosku: zobowiązani do złożenia rocznej informacji są wspólnicy spółek nieruchomościowych posiadający co najmniej 5% udziałów (innych praw uczestnictwa) w tejże spółce.

Ustawodawca jednak posłużył się sformułowaniem podatnik, co budzi szereg wątpliwości jak rozumieć ten warunek. Czy oznacza to, że przepis dotyczy jedynie polskich spółek kapitałowych i spółek osobowych będących podatnikami CIT? Co ze wspólnikami, którzy obecnie nie mają obowiązku podatkowego w Polsce, ale taki obowiązek pojawiłby się w sytuacji zbycia udziałów w Polsce? Jak wówczas zinterpretować ustawową powinność, jeżeli wspólnikiem w polskiej spółce nieruchomościowej jest zagraniczny podatnik CIT, przykładowo, z rezydencją w kraju, w którym w umowie o unikaniu opodatkowania nie ma klauzuli nieruchomościowej?

Biorąc pod uwagę treść przepisów nie jest to do końca jasne. Przede wszystkim, definicja zawarta w Ordynacji Podatkowej określa podatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach.

Wiążąc przepis z definicją podatnika, wydawać by się mogło, że obowiązek przekazania informacji o udziale w spółce nieruchomościowej powinien spoczywać wyłącznie na tych udziałowcach (pośrednich lub bezpośrednich), którzy są podatnikami w Polsce, tj. posiadają w Polsce ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy. W tym ujęciu, raportowaniem nie powinni być objęci zagraniczni wspólnicy, niebędący podatnikami w Polsce z tytułu udziału w spółce nieruchomościowej, np. gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera tzw. klauzuli nieruchomościowej. Takie rozumienie potwierdzał w przeszłości również Dyrektor KIS (por. interpretacja indywidualna z 1 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.261.2022.1.MW czy interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.637.2021.2.SG).

Do pojęcia podatnika odnosi się interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 28 lutego 2023 r. o nr DD5.8203.7.2022 r. MF wyjaśniło w niej, że obowiązek informacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i podmiotów nieposiadających miejsca zamieszkania albo siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

Ponadto, wskazano, że jako podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej, należy rozumieć:

  • wspólnika spółki nieruchomościowej będącego podatnikiem CIT,
  • podatnika CIT, który posiada prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw jest realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo,
  • wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego osobą fizyczną lub przedsiębiorstwem w spadku,
  • osobę fizyczną lub przedsiębiorstwo w spadku, którzy posiadają prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni – w przypadku, gdy takie posiadanie praw realizowane jest poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo.

Analizując interpretację ogólną MF, należy do wniosku, że obowiązkiem raportowania objęci są w zasadzie:

  • bezpośredni 5% wspólnicy spółki nieruchomościowej, jeśli są podatnikami w Polsce lub za granicą, a więc również te podmioty, które nie posiadają w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego oraz
  • pośredni 5% wspólnicy spółki nieruchomościowej, jeśli posiadają udział w spółce nieruchomościowej poprzez podmiot, który nie jest podatnikiem (jest tzw. podmiotem transparentnym podatkowo).

Praktycznym aspektem obowiązku raportowania jest to, że każdy podmiot, w tym zagraniczny, musi mieć nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Warto podkreślić, również, że w świetle interpretacji ogólnej obowiązek informacyjny jest niezależny od osiągnięcia przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce nieruchomościowej, tj. bez względu na to, czy w roku podatkowym, na koniec którego składana jest informacja, uzyskany został przychód (dochód) z tego udziału z jakiegokolwiek tytułu. Oznacza to, że powstanie obowiązku informacyjnego w omawianym przypadku determinuje sam fakt posiadania, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów w spółce nieruchomościowej.

Udziałowcy stają się podatnikami poprzez sam fakt posiadania udziałów spółce nieruchomościowej, a w związku z tym pojawia się po ich stronie obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku informacyjnego w omawianym przypadku determinuje sam fakt posiadania,  bezpośrednio lub pośrednio, udziałów w spółce nieruchomościowej.

Wykładnia zaprezentowana w treści interpretacji wydaje się wykraczać poza treść przepisów i w nieuprawniony sposób definiuje pojęcie podatnika użyte w przepisie.

Wyłączenia

Interpretacja ogólna MF wyłącza z obowiązku raportowania podatników zwolnionych z CIT, natomiast dotyczy to jedynie podatników zwolnionych podmiotowo, nie przedmiotowo. W związku z tym, zwolnione z obowiązku informacyjnego są: Skarb Państwa czy jednostki budżetowe, ale nie fundusze inwestycyjne zamknięte.

Udziały w spółce

Kolejną przesłanką warunkującą obowiązek raportowania jest posiadanie co najmniej 5% udziałów lub innych praw do uczestnictwa w zysku spółki nieruchomościowej, rozumianych szeroko i obejmujących nie tylko udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, ale także tytuły uczestnictwa o podobnych charakterze, przykładowo również ogółu praw obowiązków w spółkach osobowych, które spełniają definicję spółki nieruchomościowej.

Spełnienie progu 5% ocenia się na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej.

Ponadto w przepisie mowa o udziale bezpośrednim lub pośrednim. W  kontekście minimalnego progu posiadanych praw (udziałów, akcji, tytułów uczestnictwa lub innych praw) w wysokości 5%, interpretacja ogólna MF wskazuje, iż w celu jego obliczenia należy zsumować prawa posiadane w spółce nieruchomościowej w sposób pośredni z prawami posiadanymi bezpośrednio. Obliczanie udziału następuje w oparciu o reguły wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych.

Dlaczego to jest istotne?

Właściwe ustalenie tego, które podmioty zobowiązane są do składania informacji o posiadanych w spółce nieruchomościowej udziałów jest niezwykle istotne, aby nie nakładać dodatkowych obowiązków na podatników, jeżeli nie jest to koniecznie, ale z drugiej strony nie narażać się na ryzyko sankcji związanych z niezłożeniem informacji w terminie,  jeśli było to niezbędne.

Obowiązek złożenia informacji o posiadanych udziałach w terminie usankcjonowany jest m.in. karą grzywny, o czym będziemy informować w kolejnych artykułach z serii. W związku z tym, po stronie podmiotów zainteresowanych pozostaje analiza czy faktycznie taki obowiązek powinien zostać dopełniony.

Sprawdź także >> RE Flash CRIDO