Podatek od przerzuconych dochodów stał się częścią ustawy o CIT w ramach tzw. reformy Polski Ład. Stanowi on dodatkowe potencjalne obciążenie podatkowe dla polskich spółek, które ponoszą koszty na rzecz podmiotów powiązanych. Analiza przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. skłoniła ustawodawcę do zmiany przepisów w tym zakresie. Czy jednak zmiany te pomogą przy rozliczeniu CIT za 2022 rok?

By odpowiedzieć na to pytanie, należy przeanalizować ustawę zmieniającą rozwiązania CIT wprowadzone w ramach Polskiego Ładu, tj. ustawę z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm., dalej: Polski Ład 3.0). W ramach Polskiego Ładu 3.0 odsunięto w czasie stosowanie innych przepisów skutkujących dodatkowym obciążeniem podatkowym, tj. przepisów o minimalnych podatku dochodowym od osób prawnych (co do zasady do końca 2023 r.). W zakresie przerzuconych dochodów ustawodawca jednak tak hojny już nie był.

Zmiany wynikające z nowelizacji weszły w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2023, z określonymi w tym przepisie wyjątkami. Przepisy Polskiego Ładu 3.0. w zakresie regulacji dotyczącej przerzuconych dochodów (art. 24aa ustawy o CIT) przewidują, że stosuje się je do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Przy tym, zgodnie z przepisami o przerzuconych dochodach, dochodami tymi są… koszty poniesione przez podatnika.

Oznacza to, że w rozliczeniu CIT za 2022 r., w zakresie dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022, należy uwzględnić przepisy o przerzuconych dochodach w pierwotnym, sprawiającym wątpliwości brzmieniu.

O skali wątpliwości może świadczyć jedyna interpretacja indywidualna dotycząca przerzuconych dochodów zamieszczona w systemie informacji celno-skarbowej EUREKA pod art. 24aa ustawy o CIT, która została wydana 9 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.664.2021.1.SG). Interpretacja ta dotyczy wątpliwości podatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu usług informatycznych na rzecz wspólnika wnioskodawcy, polskiego rezydenta podatkowego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który otrzymane wynagrodzenie opodatkowuje ryczałtem 12% bądź stawką 5% wynikającą z zastosowania ulgi IP BOX.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie chodziło o przepływy pomiędzy polskimi podatnikami, na żadnym z etapów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie doszło do wypłaty poza granice Polski. Czy zatem organ interpretacyjny stwierdził, że pytanie o przerzucone dochody w takiej sytuacji jest bezzasadne? Niekoniecznie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej co prawda uznał, że przepisy o przerzuconych dochodach w tej sytuacji nie będą miały zastosowania, ale tezę tę uzasadnił tym, że wskazane we wniosku usługi informatyczne nie mieszczą się w katalogu kosztów objętym przepisami o przerzuconych dochodach. Mimo zatem wypłaty wewnątrzkrajowej, organ analizę rozpoczął (i w tym przypadku – zakończył) od charakteru płatności, jako potencjalnie podlegającej przepisom o przerzuconych dochodach.

Czy zatem w rozliczeniu CIT za 2022 r. należy dokonać analizy pod kątem przerzuconych dochodów wszystkich kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce? Pomimo, że wydaje się to mało intuicyjne, wygląda na to że tak.

Argumentem, który świadczyłby o konieczności dokonywania analiz pod kątem przepisów o przerzuconych dochodach również w odniesieniu do płatności na rzecz polskich rezydentów jest przede wszystkim treść przepisu, który określał, że za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, bez dookreślania, że chodzi o zagraniczny podmiot powiązany (art. 24aa ust. 2 w brzmieniu pierwotnym obowiązującym w 2022 r.). Jednocześnie, przepis przejściowy do Polskiego Ładu 3.0 wskazuje, że nowe brzmienie tego przepisu (w brzmieniu: ,,koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego”) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Wyżej wymieniona interpretacja podatkowa również sugerowałaby, że to podejście jest uzasadnione.

Z drugiej strony należy też zwrócić uwagę na uzasadnienie Polskiego Ładu 3.0, w którym ustawodawca wskazał, że nowe brzmienie art. 24aa ust. 2 ma charakter doprecyzowujący (,,doprecyzowuje się warunki, które musi spełniać, w następującym zakresie: 1) Podmiot ten nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”). W przywołanej interpretacji organ, powołując się na uzasadnienie ustawy Polski Ład (pierwotnej), również wskazał, że ,,[art. – przyp. aut.] 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania […]”. Przywołana interpretacja została wydana w marcu 2022 r., więc być może Krajowa Administracja Skarbowa jeszcze nie była w stanie w pełni zdekodować niewyrażone wówczas wprost w przepisie intencje projektodawcy.

Pomimo, że powyższa zmiana miała mieć w założeniu ustawodawcy charakter „doprecyzowujący”, jak się wydaje stwarza ona istotne wątpliwości na potrzeby stosowania tych przepisów za 2022 r. Można spodziewać się, że skala wątpliwości wynikająca z obowiązywania przez rok przepisów o przerzuconych dochodach w pierwotnym brzmieniu może być o wiele większa.

Jak dotychczas praktyka interpretacyjna w zakresie przepisów o przerzuconych dochodach jest śladowa, tym bardziej zatem kluczowa może być dogłębna analiza sytuacji spółki w kontekście tych przepisów w celu ograniczenia ryzyk podatkowych, jakie mogą wiązać się ze stosowaniem tej złożonej regulacji.