28 września, Ministerstwo Finansów przedstawiło do konsultacji publicznych projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła. Projekt bardzo długo wyczekiwany przez przedsiębiorców i doradców podatkowych, ponieważ praktyka stosowania zasad poboru podatku u źródła w Polsce, niejednemu Tax Managerowi czy CFO wysoko podnosiła brwi ze zdumienia.

Co jednak istotne, projekt objaśnień odnosi się tylko do kwestii związanych z tzw. rzeczywistym odbiorcą płatności (ang. Beneficial owner, dalej BO). Poza objaśnieniami pozostają zatem chociażby kwestie należytej staranności płatnika.

Projekt objaśnień (Projekt) adresuje zatem kwestie:

a) Posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy płatności przez podmiot otrzymujący należności,

b) Stosowania tzw. koncepcji look-through approach,

c) oraz stosowania zasady efektywnego opodatkowania należności dla zastosowania zwolnienia z Dyrektywy Parent-Subsidiary (Dyrektywa PS) oraz Dyrektywy Interest-Royalty (Dyrektywa IR) (Dyrektywy UE).

Status rzeczywistego właściciela płatności a otrzymanie płatności dla własnej korzyści i pośrednik

Projekt, wychodząc od definicji BO zawartych w ustawie o CIT (art. 4a pkt 29) oraz ustawie o PIT (art. 5a pkt 33d) wskazuje, ze przesłanka otrzymania należności dla własnej korzyści oraz nie bycia pośrednikiem powinny być analizowane łącznie. W tym układzie, Projekt wskazuje, że z pojęcia BO wykluczone są podmioty, których status można określić jako administrator dochodu (ang. Administrator of Income).

Chociaż Projekt wskazuje, że nie jest możliwe wyczerpujące określenie przesłanek jakie będą charakteryzować Administratora Dochodu, to aspekty natury ekonomicznej związane z funkcją podmiotu w ramach grupy kapitałowej, jak również „czynniki natury zewnętrznej” mogą wskazywać iż dany podmiot taki status posiada (i konsekwentnie nie jest BO). Aspekty natury ekonomicznej, które Projekt wymienia w tym zakresie to:

  • podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach,
  • na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu (?) z tytułu otrzymanych należności,
  • wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej,
  • należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu,
  • płatności należności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu,
  • podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami,
  • większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane,
  • występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych,
  • występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące,
  • należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w UPO lub dyrektywach unijnych,
  • istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie.

Co ciekawe, oprócz okoliczności związanych ściśle z samym podmiotem będącym przedmiotem badania albo uzyskiwaną płatnością, o braku spełnienia przesłanki rzeczywistego właściciela mogą świadczyć też okoliczności, które związane są z krajem rezydencji takiego podmiotu. Projekt wskazuje, że o statusie administratora dochodu może decydować to, że dany podmiot posiada rezydencję w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w jurysdykcji, która oferuje preferencyjne zasady opodatkowania przychodów pasywnych lub w jurysdykcji, w której podatek u źródła nie występuje lub występuje w ograniczonym stopniu.

Status rzeczywistego właściciela płatności a rzeczywista działalność gospodarcza

Kolejnym elementem definicji BO, analizowanym w ramach Projektu jest definicja rzeczywistej działalności gospodarczej. Historycznie, ten element przesłanki zawierał odwołanie do wymogów w zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, które istnieją na gruncie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Obecnie, konstrukcja przesłanki mówi jedynie ogólnie o rzeczywistej działalności gospodarczej i wskazuje, że przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez dany podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Projekt wskazuje iż korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) lub Dyrektyw UE mogą być przyznawane tym podmiotom które mają „substrat majątkowo-osobowy” w danym państwie, nie powinny natomiast być przyznawane podmiotom powołanym jedynie w celu osiągnięcia korzyści przyznawanych przez UPO lub Dyrektywy UE.

Zgodnie z Projektem przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie będą spełniały zarówno struktury podatkowe cechujące się całkowitą sztucznością (ang. wholly artificial arrangement), jak i częściową sztucznością (ang. artificial arrangement in part).

Idąc dalej, powołując się na orzecznictwo TSUE, Projekt wskazuje iż na potrzeby analizy substratu majątkowo-osobowego należy uwzględniać szczególne cechy charakteryzujące daną działalność, w szczególności:

  • sposób zarządzania spółką,
  • bilans księgowy spółki,
  • strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków,
  • liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje oraz
  • zakres pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje.

Projekt wskazuje, ze nie wystarczy fizyczna obecność (czy chodziło o rejestrację?) podmiotu w danym państwie. Jednocześnie, wskazano iż przy analizie kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej należy brać pod uwagę również cechy organizacyjne, gospodarcze lub inne istotne cechy grup spółek, oraz strukturę i strategię danej grupy. Fakt, że w analizie rzeczywistej działalności gospodarczej należy również patrzeć na cechy grup spółek czy strategię danej grupy wydają się na pierwszy rzut oka raczej pozytywne. Projekt wydaje się pomijać w analizie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej aspekt tzw. skonsolidowanego substratu majątkowo- osobowego.

Projekt odnosi się również krótko do rzeczywistej działalności gospodarczej w kontekście różnych typów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do spółek holdingowych, wskazano, że fakt iż spółka holdingowa w państwie rezydencji spełnia warunki co do minimalnego substratu osobowo-majątkowego nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności nie jest spełnione (co warto odnotować w kontekście planowanej Dyrektywy ATAD 3). W szczególności, ograniczona działalność gospodarcza (ang. limited economic activity) nie wyklucza sztuczności struktury. Wskazywać na to może m.in. iż:

  • podmiot może nie wykonywać istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku;
  • podmiot w ograniczonym stopniu uzyskuje przychody z własnej działalności gospodarczej;
  • podmiot nie spełnia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami;
  • brakuje wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu, który w związku z tym nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej;
  • podmiot nie wykonuje samodzielnie swoich podstawowych funkcji gospodarczych i nie korzysta z własnych zasobów.

Projekt wskazuje ponadto iż analizując kryteria rzeczywistej działalności gospodarczej przy transakcji pożyczki należy wziąć pod uwagę czy podmiot:

  • posiada własny majątek;
  • posiada biuro w sensie materialnym;
  • zatrudnia personel;
  • opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za najem, za media: prąd, telefony itp.);
  • zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych;
  • czy pożyczki otrzymane nie są powiązane z udzielonymi;
  • posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności;

Projekt wskazuje ponadto iż samo prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez taki podmiot nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że spełnia on warunki uznania go za rzeczywistego właściciela w stosunku do danej płatności.

Rzeczywisty właściciel w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Dyrektyw

Oprócz rozważań mających na celu sprecyzowanie definicji rzeczywistego właściciela, Projekt odnosi się również do relacji tego pojęcia do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Dyrektyw.

Projekt wskazuje, że dla celów stosowania preferencji wynikających z UPO należy stosować polską, krajową definicję rzeczywistego właściciela. Podobnie podejście należy przyjąć w odniesieniu do Dyrektyw. Dodatkowo, spełnienie warunku rzeczywistego właściciela dla korzystania z preferencji na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest konieczne nawet w przypadku gdy taki warunek nie został przewidziany wprost na gruncie UPO. Wpływa to na należytą staranność płatnika – jej poziom powinien być więc taki sam zarówno w przypadku UPO, w której warunek rzeczywistego właściciela został przewidziany wprost, jak i takiej, w której takiego warunku nie ma.

Projekt potwierdza również, że w przypadku wypłaty dywidend, polscy płatnicy mają obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy takich dywidend (przypominamy, że warunek rzeczywistego właściciela dla stosowania preferencji WHT wprost został przewidziany tylko w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, literalnie nie występuje natomiast w odniesieniu do dywidend). Autorzy Projektu, powołując się na tezy wyroków TSUE, wyinterpretowują taki obowiązek z zakazu nadużywania dyrektyw unijnych (stawiając znak równości między nieposiadaniem statusu rzeczywistego właściciela, a nadużyciem Dyrektywy PS).

Stosowanie koncepcji „look through approach” (LTA)

W zakresie stosowania LTA, Projekt wskazuje, ze stosowanie LTA nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT bądź ustawy o PIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej oraz, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Projekt wskazuje przy tym, że stosowanie LTA jest możliwe jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

  • wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
  • występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
  • całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Stoi to w pewnej sprzeczności z podejściem wyrażonym przez MF w ramach poprzedniego projektu wyjaśnień w zakresie podatku u źródła z 2019 r., gdzie MF zdawał się pośrednio akceptować stosowanie koncepcji LTA.

Efektywne opodatkowanie a stosowanie zwolnień na gruncie Dyrektywy PS oraz Dyrektywy IR

Zgodnie z Projektem, efektywne opodatkowanie w zakresie dywidend na gruncie Dyrektywy PS należy rozumieć jako brak zwolnienia podmiotowego u odbiorcy płatności. Inaczej kwestia ta wygląda jednak na gruncie Dyrektywy IR, gdzie w zakresie efektywnego opodatkowania należy uwzględnić zarówno brak zwolnienia podmiotowego jak i opodatkowanie samej płatności, z uwzględnieniem niepomniejszania uzyskanego dochodu o hipotetyczne koszty, jak również braku możliwości uzyskania zwrotu podatku pobranego od tego dochodu bądź zaliczenia takiego podatku na poczet podatku z innych tytułów.

Konsultacje w zakresie Projektu, trwają do 10 października i jako Crido będziemy brać w nich udział. Jeśli chcieliby Państwo zgłosić swoje uwagi, zapraszamy do kontaktu.

Zobacz film: Mechanizm pay and refund

Film powinni obejrzeć ci, którzy uczestniczą w procedurze przygotowywania wniosku o zwrot WHT w ramach mechanizmu pay and refund. Warto też skorzystać z doświadczenia doradców, którzy mogą podpowiedzieć, jak właściwie przygotować wniosek i uniknąć wydłużania procedury. Zapraszamy.