Od początku 2023 roku interpretacje indywidualne dotyczące stosowania tzw. koncepcji look-through (wyjaśnienie tego pojęcia będzie poniżej) przy wypłacie dywidendy nieustannie budzą wątpliwości polskich płatników. Wcześniej w tym roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) opublikował kolejne interpretacje będące pierwszymi interpretacjami wydanymi na dany temat w 2024 r.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Koncepcja look through – podatek u źródła (WHT)

Jednym z podstawowych aspektów przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem u źródła jest koncepcja 'look through'. Jest ona ściśle powiązana z pojęciem rzeczywistego właściciela (beneficial owner). W filmie Sören Godniak szczegółowo wyjaśnia, jak ta koncepcja działa w kontekście WHT. Zapraszamy do obejrzenia!

Preferencje WHT i koncepcja look-through

Gdy polska spółka wypłaca dywidendę na rzecz (zagranicznego) podmiotu, co do zasady musi pobrać i odprowadzić 19% podatek u źródła (dalej: WHT). Niemniej przy spełnieniu określonych warunków istnieje jednak możliwość zastosowania zwolnienia z WHT lub preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

Jednym z warunków wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (warunek ten często się również spotyka w UPO) jest warunek bezpośredniego posiadania przez podmiot uzyskujący dywidendy co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Problem z jego spełnieniem powstaje w przypadku, gdy spółka bezpośrednio otrzymująca dywidendę nie spełnia wymogów do uznania jej za rzeczywistego właściciela (dalej także: BO) dla celów WHT i przekazuje płatność dalej, często do swojego bezpośredniego udziałowca będącego spółką-babką w stosunku do podmiotu pierwotnie wypłacającego należności. Spółka-babka czasem spełnia kryteria do uznania jej za BO, dlatego płatnicy nieraz za pomocą koncepcji look-through (czyli pomijając bezpośredniego odbiorcę i patrząc „przez niego” na dalszy podmiot w strukturze, zasadniczo na spółkę-babkę) chcą skorzystać z ww. korzyści WHT.

Wcześniejsze rozstrzygnięcia organów i sądów na ten temat

W 2022 roku organy podatkowe w wyżej opisanej sytuacji zazwyczaj nie widziały przeszkód, żeby zastosować zwolnienie lub obniżoną stawkę przy pomocy look-through. Fiskus potwierdził to w interpretacji[1] szczegółowo omówionej w jednym z naszych poprzednich artykułów na dany temat[2].

W 2023 roku DKIS w podobnych przypadkach zaczął jednak wydawać negatywne interpretacje[3], uzasadniając swoje stanowisko tym, że spółka będąca BO wypłacanej dywidendy (zazwyczaj spółka-babka) nie posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Tym samym organ nie pozwolił już na stosowanie zwolnienia ustawowego za pomocą look-through przy wypłacie dywidendy.

Płatnicy zaczęli skarżyć negatywne rozstrzygnięcia do WSA[4] i sąd je uchylił, podając w uzasadnieniu, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że to spółka uzyskująca dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. W przepisie tym nie jest wskazane, że podmiot uzyskujący dywidendy powinien jednocześnie być jej rzeczywistym właścicielem. Skoro spółka-matka jest odbiorcą należności, który mimo że przekazuje je dalej, posiada wystarczającą ilość udziałów (akcji) w podmiocie wypłacającym, dany warunek należy uznać za spełniony bez względu na fakt, że spółka-matka nie jest BO. A więc, możliwym powinno się stać zastosowanie zwolnienia za pomocą look-through z uwagi na status spółki, której są przekazywane należności i która jest ich rzeczywistym właścicielem, bowiem to nie ona zgodnie z literalną wykładnią przepisu powinna mieć bezpośredni udział w podmiocie wypłacającym dywidendę[5]. W tym kontekście warto też wspomnieć, że w styczniu 2023 r. NSA również wydał wyrok potwierdzający możliwość zastosowania look-through approach w przypadku wypłaty dywidend[6].

A co w roku 2024?

Zarówno w interpretacji wydanej w kwietniu 2024 r., jak i interpretacjach wydanych  w maju 2024 r. organ nie pozwolił na skorzystanie ani z preferencyjnych stawek podatku na podstawie UPO, ani ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W kwietniowej interpretacji[7] polska spółka zamierzała wypłacić dywidendę na rzecz swojego bezpośredniego udziałowca (1%), spółki  X z siedzibą w USA. Natomiast rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności miał być jej drugi bezpośredni udziałowiec (99%), amerykańska spółka  Y,  która  jednocześnie miała 100% udział w kapitale  X (tj. w pierwszym bezpośrednim udziałowcu spółki polskiej, będąc tym samym zarówno bezpośrednim jak i pośrednim udziałowcem polskiej spółki). Wnioskodawca zastrzegł we wniosku, że w przyszłości może się zdarzyć tak, że spółka X będzie posiadała w kapitale polskiej spółki co najmniej 10% udziałów, a z kolei spółka Y mniejszą niż 10% ilość udziałów – organ powiedział, że w takiej sytuacji zastosowanie obniżonej stawki 5% wynikającej z polsko-amerykańskiej UPO nie będzie możliwe, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a odbiorca dywidendy powinien być „osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy”.

Z kolei interpretacja wydana na początku  maja br.[8] jest bardzo podobna w zakresie stanu faktycznego do tej pozytywnej (w części dotyczącej zastosowania look-through przy zwolnieniu dywidendowym) z 2022 r.: polska sp. z o.o. planowała wypłatę dywidendy na rzecz swojej cypryjskiej spółki-matki, która nie mogła zostać uznana za BO i przekazywała przedmiotową płatność dalej, austriackiej spółce-babce. DKIS nie pozwolił na zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy wykorzystaniu koncepcji look-through, ponieważ jego zdaniem ponownie nie został spełniony warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów w kapitale podmiotu wypłacającego dywidendę z uwagi na fakt, że austriacka spółka-babka jest jedynie pośrednim udziałowcem polskiej spółki.

Organ kontynuował swoją negatywną praktykę w zakresie zastosowania do wypłaty dywidend obniżonej stawki wynikającej z UPO w interpretacjach indywidualnych wydanych z końcem maja 2024 r. Warto zaznaczyć, że DKIS powołał się już na inną argumentację, twierdząc, że to jedynie w stosunku do bezpośredniego odbiorcy dywidendy, będącego podatnikiem, mogą być rozpatrywanie zasady opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy[9].

Podsumowanie

Wydając pierwsze interpretacje nt. koncepcji look-through w 2024 r. DKIS ewidentnie nie wziął pod uwagę korzystnych wyroków WSA wydanych w 2023 r. i kontynuuje swoją negatywną wykładnię. Wydaje się, że płatnikom zostaje jedynie czekać na kolejne wypowiedzi NSA w tym temacie lub wiążące objaśnienia Ministra Finansów.

[1] Pismo z dnia 14 czerwca 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR

[2] https://crido.pl/blog-taxes/mozliwosc-zastosowania-look-through-approach-przy-wyplacie-dywidendy-do-zagranicznego-podmiotu

[3] Pismo z dnia 9 maja 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.834.2022.1.AND; pismo z dnia 10 maja 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND; pismo z dnia 10 maja 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.291.2022.2.PP; pismo z dnia 29 maja 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK; pismo z dnia 21 sierpnia 2023 r., 0111-KDWB.4010.28.2023.2.KKM

[4] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., III SA/Wa 1514/23; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2023 r., III SA/Wa 1586/23

[5] Na dzień publikacji artykułu omawiane orzeczenia WSA nie są prawomocne.

[6] Wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20

[7] Pismo z dnia 11 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.80.2024.1.AK

[8] Pismo z dnia 2 maja 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.104.2024.2.PP

[9] Pismo z dnia 27 maja 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.90.2024.2.AR; pismo z dnia 29 maja 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.145.2024.1.PP/MR1

Zapoznaj się z pełną ofertą w zakresie doradztwa CIT:  Doradztwo CIT - Porady w zakresie CIT 2024 - CRIDO