Najnowsze wyroki NSA

W ostatnim czasie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał trzy wyroki w przedmiocie rozliczeń spółek holdingowych w podatku u źródła (dalej: „WHT”), które mogą istotnie wpłynąć na praktykę organów podatkowych w tym zakresie (sygn. II FSK 27/23, II FSK 28/23 oraz II FSK 29/23). Bazując na tych wyrokach, wydaje się, że także podejście sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii staje się coraz bardziej rygorystyczne, co źle wróży dla zagranicznych inwestycji w Polsce, często w ramach struktur holdingowych łączących takie spółki z kilku krajów.

Każdorazowo NSA zaprezentował stanowiska niekorzystne dla podatników, podtrzymując wydane wcześniej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Lublinie oraz decyzje Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (wyspecjalizowanego w sprawach dotyczących WHT – dalej: „LUS”) o odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w WHT na rzecz spółek holdingowych.

Przypominamy, że ww. opinia (ang. WHT clearance) jest metodą zabezpieczenia poprawności rozliczeń podatników / płatników poprzez zwolnienie polskich płatników z obowiązku poboru WHT z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy (np. dywidend, należności licencyjnych czy odsetek), których kwota przekracza łącznie 2 mln zł w danym roku (w ramach tzw. mechanizmu pay and refund).

Stan faktyczny rozstrzyganych spraw

Rozstrzygnięte przez NSA sprawy dotyczyły zasadności odmowy wydania spółkom holdingowym opinii o stosowaniu preferencji WHT, w przedmiocie płatności z tytułu odsetek i dywidend.

Naczelnik LUS w wyniku przeanalizowanych stanów faktycznych wskazał, że powstały uzasadnione wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) odbiorców tych należności w związku z brakiem rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Dodatkowo wysnuł wniosek, że w sprawach mógł mieć zastosowanie art. 22c ustawy o CIT, wykluczający możliwość zwolnienia z WHT, jeśli jednym z głównych celów danej transakcji czy czynności jest skorzystanie ze zwolnienia WHT, a sposób działania jest sztuczny.

Argumentacja NSA

W omawianych wyrokach NSA przychylił się do negatywnych dla podatników rozstrzygnięć poprzednich instancji w tym zakresie. Argumentując, że w rozstrzyganych sprawach nie można zaakceptować kwalifikacji spółki jako prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą i wykluczyć sztuczności podejmowanej przez nią aktywności, NSA wskazał m.in. na fakt (szczególnie dobitnie w wyroku II FSK 27/23), że podmioty holdingowe:

  • nie posiadają odpowiedniej liczby pracowników lub posiadają jedynie dostęp do osób „outsource’owanych” od innych podmiotów powiązanych,
  • posiadają zamortyzowany już majątek trwały o nikłej wartości,
  • nie płacą odpowiedniego czynszu za wynajmowane biuro,
  • przekazują (prawie) w całości otrzymane należności do swojego udziałowca,
  • osiągają zyski kapitałowe w rażącej dysproporcji do zysków z działalności operacyjnej.

W wyroku II FSK 28/23 możemy przeczytać, jak wnioskodawca argumentował, że istnienie wskazanych powyżej aspektów jest nieobce podmiotom działającym w charakterze spółek holdingowych: „Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, […] że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił on organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych”.

Przytoczona powyżej argumentacja zdaje się jednak niestety pokazywać, że nieraz organy i sądy nie rozróżniają charakteru działalności spółek holdingowych od spółek prowadzących działalność operacyjną, oczekując od nich takiego samego zaplecza majątkowo-osobowego i profilu działalności czy też charakteru rozliczeń.

Brak faktycznego opodatkowania jako przeszkoda w stosowaniu preferencji na gruncie WHT

Dodatkowym argumentem stanu faktycznego, który przesądził o werdykcie sądu w wyroku II FSK 27/23, była okoliczność, że zagraniczny podmiot nie zadeklarował i nie zapłacił w kraju siedziby żadnego podatku w trzech następujących po sobie latach podatkowych (2018-2020). Faktyczne i efektywne opodatkowanie należności otrzymywanych przez zagraniczne podmioty jest wg wyroków warunkiem stosowania zwolnienia z WHT na gruncie ustawy o CIT. Sąd wskazał, że podleganie obowiązkowi podatkowemu czy też nawet sama zdolność do płacenia podatków w miejscu siedziby nie wystarcza do zastosowania zwolnienia WHT, jeśli podatnik jednocześnie nie płaci podatku w stosunku do danej płatności w lokalnym CIT (co jest rozszerzającą wykładnią przepisów ustawy o CIT mówiących, że zagraniczny podmiot nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów).

Dlaczego odmówiono wydania opinii o stosowaniu preferencji?

Z przepisów ustawy o CIT wynika, że organ podatkowy może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji WHT m.in. w przypadku:

  • istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością przedstawionych dokumentów lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,
  • istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

NSA potwierdził powyższe, argumentując, że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, co wynika z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Dodatkowo w wyroku II FSK 27/23 wskazano, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ podatkowy nie był zobowiązany do pozyskiwania bliżej nieokreślonych dowodów na okoliczność braku zwolnienia z opodatkowania zagranicznej spółki będącej podatnikiem, z tego względu, że wystarczające było oparcie się na analizie dokumentów finansowych, z których nie wynikało rozliczanie straty z poprzednich okresów – jak wykazał sąd, rozliczenie strat, które wpływają na wielkość zobowiązania podatkowego zagranicznej spółki w miejscu jej siedziby, nie zostało w postępowaniu przed organem podatkowym w żaden sposób wykazane.

NSA przyznał więc rację Naczelnikowi LUS i WSA w Lublinie, którzy uznali, że istniały uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a tym samym odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji była uzasadniona.

Praktyka, która nie wynika wprost z przepisów

Z niniejszych rozstrzygnięć wskazać można na konieczność dokładnej weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela i prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmioty zagraniczne.

Prawdopodobnie wyroki te będą miały wpływ na stosowanie preferencji WHT. Płynące z nich konkluzje powinny być także brane pod uwagę w trakcie procesów restrukturyzacyjnych, ustalania efektywnej podatkowo struktury grup kapitałowych.

Co również istotne, w omawianych wyrokach NSA podkreślił, że w przypadku płatności dywidendowych, w celu zastosowania zwolnienia z WHT, również wymagane jest spełnienie definicji rzeczywistego właściciela w stosunku do odbiorcy płatności. Zdaniem sądu, z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT, kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna zarówno przy wydawaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Taki warunek nie wynika jednak literalnie z przepisów ustawy o CIT. Przepisy określają bowiem odbiorcę tego rodzaju należności jako spółkę „uzyskującą przychody”. Niemniej, taki wymóg pojawiał się nie tylko w wyżej analizowanych orzeczeniach, lecz również w niektórych wyrokach WSA w Lublinie wydanych jeszcze w przeszłości.

Podsumowanie i ocena wyroków

Argumentacja przytoczona w omawianych wyrokach wskazuje na rygorystyczne spojrzenie (także) sądów administracyjnych na przesłanki niezbędne do korzystania z preferencji w WHT – nie można wykluczać, że taki trend się utrwali.

Kierunek, w jakim aktualnie zmierza argumentacja judykatury, a także niechęć do wydawania opinii o stosowaniu preferencji w WHT przez organy poprzez wydawanie decyzji o odmowie wydania opinii (często w związku z wątpliwościami co do statusu rzeczywistego właściciela, prowadzenia rzeczywistej działalności czy wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT), które na dalszym etapie są często potwierdzane przez sądy, każą zadać pytanie o sens istnienia tych instytucji w obecnym kształcie.

Zobacz film: Koncepcja look through – podatek u źródła (WHT)

Koncepcja look through jest jednym z najważniejszych elementów w procesie ustalania zasad opodatkowania WHT. Look through wiąże się ściśle z pojęciem rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Zapraszamy na film, w którym Sören Godniak omawia zasady stosowania tej koncepcji.