Metoda koszt plus w transakcjach między podmiotami powiązanymi – o czym warto pamiętać?
W lutym Ministerstwo Finansów opublikowało projekt objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych dotyczący jednej z metod weryfikujących ceny transferowe - metody koszt plus (art. 11d ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT). Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży w transakcji z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do wartości ustalanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, z uwzględnieniem pełnionych przez podmiot funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Przygotowany przez MF dokument ma na celu przybliżenie podatnikom najistotniejszych czynników, które powinny zostać przeanalizowane przed podjęciem ostatecznej decyzji o zastosowaniu metody koszt plus. Do 17 marca br. ww. projekt objaśnień znajdował się w fazie konsultacji społecznych.
Mając na względzie powyższe, poniżej przedstawiamy krótkie podsumowanie kluczowych informacji, o których warto pamiętać wybierając metodę koszt plus jako metodę ceny transferowej.
Wybór metody – od czego zacząć?
Wybór każdej z metod cen transferowych wymienionych w art. 11d Ustawy o CIT powinien wynikać z rzetelnie przeprowadzonej analizy funkcjonalnej stron w transakcji. Taka analiza stanowi podsumowanie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ryzyk ponoszonych przez każdy z podmiotów zaangażowanych w wewnątrzgrupową współpracę.
Ponadto, analiza funkcjonalna powinna również prowadzić do właściwej identyfikacji profili funkcjonalnych uczestników weryfikowanej transakcji, która stanowi kluczowe kryterium w procesie wyboru strony badanej (tzw. tested party). Należy bowiem pamiętać, że metoda koszt plus stanowi jedną z metod jednostronnych, których zastosowanie wymaga wskazania podmiotu poddawanego analizie. Co do zasady, w praktyce najczęściej prowadzi to do sytuacji, w której uczestnik transakcji o mniej skomplikowanym profilu funkcjonalnym zostaje stroną badaną.
W konsekwencji, z uwagi na swoją specyfikę metoda koszt plus jest zazwyczaj stosowana w transakcjach, w których jedna ze stron zajmuje się rutynową lub prostą działalnością produkcyjną / usługową, np. w transakcjach dotyczących produkcji kontraktowej czy usług o niskiej wartości dodanej takich jak m.in. usługi IT, HR, księgowe.
Wnikliwa analiza funkcjonalna stanowi również punkt wyjścia do przeprowadzenia badania porównywalności transakcji kontrolowanej z transakcjami realizowanymi przez niezależne podmioty, a także podstawę wyznaczenia bazy kosztowej i narzutu zysku.
Baza kosztowa – co powinna zawierać?
Wbrew pozorom odpowiedź na pytanie o zawartość bazy kosztowej nie jest oczywista. W przypadku metody koszt plus baza kosztowa obejmuje: (i) sumę kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji, tj. w praktyce bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu, sprzedaży i wydziałowych albo (ii) sumę kosztów bezpośrednio lub odpowiednio zaalokowanych kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Poszukując bardziej precyzyjnej instrukcji można zwrócić się w stronę Wytycznych OECD, zgodnie z którymi w metodzie koszt plus najczęściej wykorzystywanym wskaźnikiem finansowym jest narzut brutto czyli narzut zysku kalkulowany w oparciu o bazę kosztową z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu. Z drugiej jednak strony, Wytyczne OECD dopuszczają ujęcie kosztów ogólnego zarządu w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia, jeśli jest to konieczne do zapewnienia spójności i porównywalności kosztów.
Tym samym, wracamy do pierwotnie postawionego pytania - jakie koszty podatnik powinien ująć w bazie kosztowej? Odpowiedź na to pytanie brzmi: to zależy. Przede wszystkim od wyboru danych porównawczych z rachunków zysków i strat, które mogą być przygotowywane w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym, co w przypadku metody koszt plus ma istotne znaczenie. W zależności od wariantu RZiS, koszty ogólnego zarządu mogą stanowić odrębną pozycję lub zostać ujęte w innych kosztach rodzajowych, tym samym uniemożliwiając ich kalkulację z poziomu zapisów księgowych. W praktyce oznacza to, że wyłącznie w przypadku bazy kosztowej skonstruowanej na podstawie RZiS w wariancie kalkulacyjnym można wyłączyć koszty ogólnego zarządu. Jest to istotna informacja w procesie wyboru kosztów uwzględnianych w bazie, ponieważ dla zastosowania metody koszt plus kluczowym jest porównywanie baz kosztowych i narzutów kalkulowanych na tych samych zasadach.
Narzut zysku – jak go wyznaczyć?
Narzut zysku to wartość dodawana do kosztu wytworzenia produktu (usługi) lub zakupu towarów lub usług w celu ustalenia ich ceny sprzedaży. Najczęściej narzut zysku wyrażony jest jako wartość procentowa, która dodawana jest do bazy kosztowej, aby zapewnić adekwatny do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk zysk z transakcji.
Punktem wyjścia w procesie wyznaczania rynkowego narzutu zysku jest identyfikacja obiektywnie porównywalnych transakcji według kryteriów wskazanych w Rozporządzeniu MF z 21 grudnia 2018 roku w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Narzut zysku można wyznaczyć na dwa sposoby: (i) w wariancie porównania wewnętrznego, w którym wskaźnik ustalany jest w oparciu o poziom narzutu stosowany przez stronę badaną w porównywalnych transakcjach z niezależnymi partnerami lub (ii) w wariancie porównania zewnętrznego, w którym wysokość narzutu zysku determinowana jest na podstawie informacji o porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty niepowiązane na rynku.
Metoda koszt plus – najczęstsze pułapki
Decydując się na wybór metody koszt plus jako najbardziej właściwej w transakcji z podmiotami powiązanymi należy zachować czujność i pamiętać o najczęstszych pułapkach związanych z jej zastosowaniem. Do najbardziej problematycznych aspektów metody koszt plus można zaliczyć trudności we właściwym określeniu bazy kosztowej i rynkowego poziomu narzutu zysku, wpływ różnic w stosowanych zasadach rachunkowości na identyfikację odpowiednich danych porównawczych, brak danych porównawczych lub informacji umożliwiających przeprowadzenie rzetelnego badania porównywalności czy zasadność dokonania korekty porównywalności.
Mając to na uwadze, przed podjęciem ostatecznej decyzji podatnicy powinni dokładnie przeanalizować najistotniejsze czynniki związane z prawidłowym zastosowaniem metody koszt plus, aby w przypadku kontroli podatkowej nie narazić się na konsekwencje ze strony fiskusa.
Do dnia 17 marca br. trwał etap konsultacji publicznych dotyczących projektu objaśnień podatkowych w zakresie metody koszt plus, jednak wciąż nie została opublikowana finalna wersja dokumentu.
Posłuchaj
