Pod koniec zeszłego tygodnia MF opublikowało długo oczekiwaną, finalną wersję objaśnień podatkowych w zakresie korekt cen transferowych w rozumieniu obowiązującego od 2019 roku art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: Objaśnienia). Z uwagi na istotność przedmiotowego zagadnienia, za pośrednictwem niniejszego wpisu postanowiliśmy przybliżyć Państwu treść Objaśnień oraz podzielić się refleksjami, jakie towarzyszyły nam podczas ich lektury.

Najważniejsze tezy Objaśnień

  1. Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej również w skrócie: KCT11e).
  2. Celem KCT11e jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle, w skrócie: ALP).
  3. KCT11e dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z ALP nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi.
  4. Ocena, czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. W sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji – konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych – natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.
  5. KCT11e jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości. Natomiast pojęcie KCT11e nie obejmuje zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok).
  6. Podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa.
  7. Przyczyną dokonania KCT11e nie jest ponadto, w szczególności, błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Jeżeli korekta przychodu (kosztu) spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnik powinien dokonać korekty wstecz, czyli w okresie, którego błąd (oczywista omyłka) dotyczy.
  8. Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia), dokonuje się na zasadach ogólnych.
  9. KCT11e może być dokonywana w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (podmiotem powiązanym).
  10. Co do zasady, metoda weryfikacji cen transferowych stosowana przez podatnika przy ustalaniu warunków transakcji powinna być tożsama dla dokonywania ewentualnej KCT11e.
  11. KCT11e obejmuje, co do zasady, korekty cen transferowych za dany rok podatkowy, po jego zakończeniu. Nie wyklucza się KCT11e dokonywanych w trakcie roku podatkowego, po zakończeniu innego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału.
  12. Skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. KCT11e powinna zostać, co do zasady, dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy. Możliwe jest również dokonanie KCT11e po złożeniu zeznania rocznego.
  13. Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane powinny ustalić – zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych) – warunki transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane. Zobowiązanie takie wynika z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.
  14. Przy ocenie zasadności dokonania KCT11e uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dostosowania) ceny, marży, narzutu, wyniku finansowego. Brak umownej klauzuli korygowania (dostosowania) nie wyklucza dokonywania KCT11e.
  15. W przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania KCT11e i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie tego dokumentu wypełnia warunek 3, tj. warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.
  16. W przypadku gdy KCT11e in minus dokonywana jest na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez samego podatnika (bez otrzymania dokumentu księgowego od podmiotu powiązanego), podatnik powinien uzyskać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty.
  17. W przypadku gdy na moment składania rocznego zeznania podatkowego podatnik nie posiada oświadczenia podmiotu powiązanego, że ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik, wówczas w zeznaniu rocznym, za okres, którego dotyczy KCT11e, podatnik nie uwzględni tej korekty. Po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego, podatnik koryguje roczne zeznanie za rok podatkowy, którego korekta dotyczy.
  18. W przypadku wystąpienia potrzeby dwóch przeciwstawnych KCT11e (in plus i in minus) pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, z uwagi na szerszy katalog warunków przy korektach in minus, podatnik dla celów podatkowych powinien dokonać takich korekt odrębnie.
  19. KCT11e in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). KCT11e in plus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych.
  20. Korekta cen transferowych, która nie wynika z istotnej zmiany okoliczności lub przyjętego sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany/kosztorysy), nie podlega badaniu pod kątem warunków z art. 11e ustawy o CIT (korekta niebędąca KCT11e) i powinna być przeprowadzana na tzw. zasadach ogólnych.

Należy również pamiętać o obowiązującym zwolnieniu (wprowadzonym w ramach ustawy antycovidowej) z obowiązku posiadania przez podatnika oświadczenia – jako warunku do uwzględnienia KCT11e in minus przy ustalaniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zwolnienie obejmuje tylko korekty dokonywane w określonym terminie, tj. w okresie trwania kryzysu wywołanego COVID-19, w związku z czym w przepisie zastosowane zostało odwołanie do stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszone w związku z pandemią COVID-19 i obejmujące całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sformułowanie „korekta dokonywana za rok podatkowy” użyte w ust. 1 tego przepisu obejmuje nie tylko korekty cen transferowych roczne, ale również te dokonywane z większą częstotliwością (np. kwartalne, półroczne). Zmiany obowiązują ze skutkiem od początku pandemii COVID-19 - zarówno w sytuacji, gdy oświadczenie jest składane w tym okresie, jak i gdy obejmuje ono ten okres.

Jaki morał płynie z lektury finalnej wersji Objaśnień ?

  1. Niewątpliwie finalna wersja Objaśnień jest bardziej liberalna dla podatników w porównaniu do wstępnej wersji.
  2. Należy zadbać, aby ceny w trakcie roku były rynkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 11c ust 1 CITU, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Brak spełnienia tego warunku może, w przypadku KCT11e in minus, skutkować brakiem możliwości rozpoznania korekty in minus podatkowo.
  3. Warto zadbać również o odpowiednie uregulowanie kwestii dokonywania korekt cen transferowych. Wprawdzie Objaśnienia wskazują, że brak umownej klauzuli korygowania (dostosowania) nie wyklucza dokonywania KCT11e, niemiej jednak przy ocenie zasadności dokonania KCT11e uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dostosowania) ceny, marży, narzutu, wyniku finansowego.
  4. W miarę możliwości warto unikać istotnych KCT11e in minus końcowo rocznych poprzez odpowiednie zaplanowanie cen w trakcie roku / bieżące, prospektywne dostosowanie cen. Specjalnego podejścia wymaga kwestia ustalania cen z podmiotami z krajów lub terytoriów z którymi Polka nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz jednocześnie nie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.