25 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kolejnej polskiej sprawie (C‑114/22). Tym razem TSUE uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, pozbawiający podatnika prawa do odliczenia VAT z uwagi na pozorność lub nieważność czynności prawnej, które są stwierdzane na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, jest niezgodny z Dyrektywą VAT.

Zarys sprawy

Sprawa, która stała się podstawą omawianego wyroku TSUE dotyczyła transakcji sprzedaży znaków towarowych, która została przez organy podatkowe uznana najpierw za nieważną, a następnie za pozorną w rozumieniu prawa cywilnego (w orzeczeniu nie przytoczono argumentów, jakimi posłużyły się organy). Z tego powodu, podatnikowi - nabywcy odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Poglądu organów nie podzielił WSA w Warszawie, a sprawa trafiła ostatecznie przed NSA, który powziął wątpliwość co do zgodności wspomnianego przepisu z Dyrektywą VAT. Sąd ten zdecydował się skierować do TSUE pytanie prejudycjalne o zgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z prawem unijnym, w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia prawa do odliczenia z uwagi na pozorność dokonanej czynności.

Rozstrzygnięcie TSUE

Po przeanalizowaniu przedstawionego zagadnienia, Trybunał uznał, że stwierdzenie pozorności lub nieważności transakcji na podstawie samych tylko krajowych przepisów prawa cywilnego jest niewystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem TSUE, aby odmówić odliczenia należałoby:

  1. wykazać, że transakcja jest pozorna także na gruncie prawa unijnego albo
  2. w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce – wykazać, że jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest niezgodny z Dyrektywą VAT, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Jednocześnie, omawiając wątek pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, Trybunał przypomniał, że prawo unijne wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia:

  • materialny – posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji,
  • formalny – transakcja musi faktycznie mieć miejsce i musi to zostać udowodnione w razie postępowania spornego.

Powyższe oznacza, że jednym z elementów procesu stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania.

Przenosząc swoje teoretyczne rozważania na grunt przedstawionej mu sprawy, TSUE podpowiedział, że za nieważnością transakcji i brakiem prawa do odliczenia przemawiałoby uznanie, że pomimo dokonanej sprzedaży strony w rzeczywistości wciąż zachowują się w taki sposób, jakby sprzedający nadal był właścicielem znaków towarowych, a nabywca jedynie ich posiadaczem zależnym. Jeżeli jednak z całości okoliczności wynika, że transakcja miała miejsce, a znaki towarowe są faktycznie wykorzystywane przez nabywcę do jego czynności opodatkowanych, nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia.

Niemniej, Trybunał w dalszej części wyroku rozwinął przedstawioną przez siebie myśl i powołując się na własne, utrwalone orzecznictwo przypomniał, że nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia, nawet jeśli transakcja ma charakter rzeczywisty, ale na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo do odliczenia powstało w wyniku oszustwa lub nadużycia prawa, których dopuścił się sam nabywca albo o których wiedział lub powinien był wiedzieć. TSUE uznał także, że stwierdzona na podstawie przepisów prawa cywilnego pozorność może stanowić wskazówkę, że transakcja nosi również cechy oszustwa lub nadużycia, jednak oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności.

Konsekwencje

Wydaje się, że tezę TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z Dyrektywą VAT należy odnosić zarówno do pozorności (art. 83 kodeksu cywilnego), jak i do nieważności bezwzględnej (art. 58 kodeksu cywilnego) czynności prawnej, pomimo iż pytanie NSA dotyczyło wyłącznie tej pierwszej. Pewność co do interpretacji tego orzeczenia przyniesie nam jednak dopiero reakcja polskiego ustawodawcy i zmiany, jakie najpewniej czekają art. 88 ustawy o VAT.

Warto również pamiętać, że wyrok TSUE może być szansą na wznowienie postępowań zakończonych ostateczną decyzją, w których podatnikom odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wznowienie postępowania następuje na żądanie strony postępowania, która ma na jego złożenie miesiąc, licząc od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.

Jeżeli są Państwa zainteresowani szczegółową analizą skutków przedmiotowego wyroku na gruncie VAT, zapraszamy do kontaktu.