W ostatnim czasie obserwujemy niechęć do wydawania przez organy opinii o stosowaniu preferencji w WHT. Wydawane odmowy często uzasadniane są wątpliwościami co do statusu rzeczywistego właściciela, prowadzenia rzeczywistej działalności czy braku podlegania efektywnemu opodatkowaniu.

Ten wpis zostanie poświęcony ostatniej z wyżej wymienionych kwestii, tj. podleganiu efektywnemu opodatkowaniu.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: WHT – należyta staranność i inne obowiązki płatnika

Wypełnianie obowiązków płatnika w zakresie podatku u źródła wymaga właściwego rozumienia wymogów prawnych w tym zakresie. Z tego filmu dowiesz się, jakie są zasady ogólne dotyczące poboru podatku u źródła i co oznacza pojęcie „należyta staranność”. Zapraszamy.

Brzmienie przepisów a praktyka organów i sądów administracyjnych

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 3c updop oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 updop, możliwość zastosowania zwolnienia odpowiednio dla przychodów z odsetek oraz dywidend została uwarunkowana tym, aby spółka uzyskująca przychody nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tymczasem, organy oceniając możliwość zastosowania zwolnienia WHT badają, czy dany podmiot podlega „efektywnemu opodatkowaniu”. Dokonują przy tym rozszerzającej wykładni przesłanki wynikającej z ww. przepisów, sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia WHT podatnik powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu.

Przesłanka podlegania efektywnemu opodatkowaniu ma charakter pozaustawowy, a wykładnia prezentowana przez organy jest niewątpliwie niekorzystna dla podatników.

Takie stanowisko organów co do zasady spotyka się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który ma monopol na rozpatrywanie skarg na odmowy wydania opinii.

Czym jest „efektywne opodatkowanie”?

Pojawia się szereg pytań i wątpliwości związanych z tym jak takie „efektywne opodatkowanie” definiować (skoro nie ma na temat wzmianki w updop)? Jaka jest różnica pomiędzy byciem opodatkowanym a podleganiu „efektywnemu opodatkowaniu”? Gdzie postawić granicę pomiędzy „podleganiem efektywnemu opodatkowaniu” a brakiem spełnienia tej przesłanki?

Przykładowo, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r. (sygn. I SA/Lu 87/24) - analizując sytuację, w której kwota podatku wyliczonego do zapłaty wynosiła około 3,24% zysku podatnika - wskazał, że „(…) w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanki efektywnego opodatkowania (art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.) (…) bezsporne jest, że spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce. Powyższej oceny w żaden sposób nie zmienia fakt, że wyliczona przez organ stopa opodatkowania podatnika jest zgodna z prawem bowiem minimalny poziom efektywnego opodatkowania cypryjskiego przedsiębiorcy stosującego NID wynosi 2,5%, a także jest zgodna ze standardem rynkowym obowiązującym wśród spółek finansowych z siedzibą na Cyprze finansujących się kapitałem wniesionym po 1 stycznia 2015 r.”. 

Powszechna akceptacja powyższego stanowiska prowadziłaby do daleko idącej niepewności podatników. W jaki sposób podatnik miałby ustalić, jaki poziom opodatkowania będzie satysfakcjonujący dla organów, a jaki poziom efektywnej stawki podatkowej byłby na tyle niski, aby organ uznał ją za bliską zeru? Aprobata tego rodzaju stanowiska oznaczałaby przyjęcie, że granica liczbowa między efektywnym opodatkowaniem, a jego brakiem byłaby w istocie płynna (każdorazowo kształtowana przez organy podatkowe).

Co ciekawe, wydaje się, że stanowisko WSA w Lublinie zaczęło w powyższym zakresie ulegać zmianie. W wyroku z dnia 26 czerwca 2024 r. (sygn. I SA/Lu 86/24) WSA w Lublinie – analizując tożsamy stan faktyczny w zakresie podatnika (opodatkowanie na poziomie 3,24% zysku) – stwierdził że: „ostatecznie bowiem, przy zastosowaniu wspomnianej ulgi, spółka płaci podatek na obiektywnie niskim poziomie. W tym względzie przywołane zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-115/16. Nie sposób jednak odmówić racji skarżącej, gdy twierdzi, że okoliczności obu spraw - rozpoznawanej przez organ i badanej przez TSUE - są zbieżne, a nawet łatwo porównywalne. Dotyczy to przede wszystkim wysokości realnego opodatkowania - w sprawie TSUE wynosiło ono zaledwie 0,06%, podczas gdy w niniejszej sprawie już 3,24%. Organ nie wskazał wobec tego, jaki miernik przyjmuje do stwierdzenia, że opodatkowanie jest rzeczywiście znikome. To zaś powoduje, że w omawianej części - braku efektywności opodatkowania - Sąd nie podziela stanowiska organu”.

Niestety, na końcu uzasadnienia ww. wyroku pojawia się niespójność w postaci stwierdzenia, że „… jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju swej siedziby, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 21 ust. 3c powołanej ustawy.”

Podsumowanie

Będziemy w dalszym ciągu monitorować orzecznictwo WSA w Lublinie i analizować kierunek jego rozwoju, m. in. w zakresie pozaustawowej przesłanki efektywnego opodatkowania. Z perspektywy podatnika nie pozostaje nic innego jak mieć nadzieję, że niekorzystna linia orzecznicza w tematyce WHT ulegnie zmianie bądź zostanie wypracowane wiążące stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie wykładni przesłanki braku korzystania ze zwolnienia od całości dochodów.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Podatek u źródła