Do końca 2020 r. w ustawie o VAT brak było przepisów regulujących moment dokonania korekty podstawy opodatkowania in plus. Od stycznia 2021 r. w ramach pakietu uproszczeń Slim VAT wprowadzono w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT jednolitą zasadę momentu ujęcia korekt in plus – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zasady określania powstania przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania

Wprowadzając przywołany powyżej przepis, ustawodawcy przyświecał cel ułatwienia życia podatników i zdjęcia z ich głów dylematu dotyczącego momentu ujęcia korekty in plus. Cel jakkolwiek słuszny, jednak powiązanie momentu korekty podstawy opodatkowania z powstaniem przyczyny jej zwiększenia przysporzyło w praktyce na tyle problemów, że koniecznym okazało się wydanie przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych[1] – wciąż, dość kontrowersyjnych w praktycznej implementacji po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2].

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany został w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług (tj. wstecz).

Pierwsze spory

Początkowo Dyrektor KIS próbował jeszcze wprowadzać podczas analizy warunek „dającej się przewidzieć przyczynie korekty” – minimalizując ilość zwiększeń „na bieżąco”[3]. Patrząc na aktualne interpretacje – ten oryginalny pomysł przestał być używany.

Główne rozbieżności dotyczyły pierwotnie momentu powstania przyczyny korekty w przypadku zmiany bazy kosztowej lub braku ostatecznych danych o cenie towaru/usługi w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W tym zakresie dominuje już stanowisko, zgodnie z którym korekta powinna zostać wykazana na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty lub ustalona została ostateczna cena[4].

Moment wystawienie korekty jako moment ujęcia

Aktualna oś sporu na linii podatnik-fiskus wydaje się koncentrować wokół możliwości uznania, że to data wystawienia korekty in plus, gdy brak było błędu w pierwotnym fakturowaniu, stanowi moment ujęcia zwiększenia dla VAT.

Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wskazują jednak zgodnie, że moment wystawienia faktury korygującej, co do zasady, jest bez znaczenia dla momentu korekty podstawy opodatkowania. W większości przypadków, w myśl przepisów, wiążący jest bowiem moment, w którym zaistniała faktyczna przyczyna, która wygenerowała konieczność wystawienia faktury korygującej.

Praktyczne przykłady rozliczeń „na bieżąco”

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.835.2021.1.KO) Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości, spowodowanej nałożeniem w drodze decyzji tzw. opłaty planistycznej już po dokonaniu sprzedaży, przyczyną korekty jest nałożenie opłaty. Podatnik powinien więc skorygować podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym decyzja o nałożeniu tej opłaty stała się wykonalna.

Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w przypadku zwiększenia ceny sprzedaży spowodowanej podpisaniem aneksów do umów z mocą wsteczną wskazując, że w takim przypadku przyczyna korekty powstała w późniejszym okresie, tj. z chwilą zawarcia aneksów zwiększających cenę[5] (wtedy bowiem strony porozumiały się co do konieczności zwiększenia wynagrodzenia).

Wyjątkiem będzie jednak sytuacja, w której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Dyrektor KIS wskazał, że w sytuacji zmiany taryfy opłat, do czasu rozstrzygnięcia przez sąd prawidłowości tej zmiany, podatnik prawidłowo stosował ceny wynikające sprzed zmiany taryfy. W takiej sytuacji to nie data wydania wyroku sądu determinować będzie moment powstania przyczyny korekty, lecz data wystawienia faktury korygującej[6].

Praktyczne przykłady rozliczeń „wstecz”

W przypadku, gdy na fakturze pierwotnej błędnie wykazano (zaniżono) cenę sprzedaży i kwotę podatku, Dyrektor KIS uznaje, że przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Podstawa opodatkowania powinna zostać skorygowana wstecznie, gdy na fakturze pierwotnej wskazano m.in. zbyt wysoki rabat[7], błędny kurs waluty obcej czy moment powstania obowiązku[8].

***

Podsumowując, mimo początkowych obaw i wątpliwości, interpretacja pojęcia przyczyn powstania korekty wydaje się być jednolita. Przekłada się to na niewielki dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii.

[1] Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT”

[2] Dalej: „Dyrektor KIS”

[3] Pisaliśmy o tym na blogu https://crido.pl/blog-taxes/true-up-do-korekty-wstecz-czy-kolejne-oblicze-uproszczen-slim-vat-1/

[4] Interpretacja indywidualna z 21 grudnia 2021 r. (0114-KDIP4-2.4012.682.2021.4.WH), z  31 października 2023 r. (0112-KDIL1-2.4012.360.2023.1.NF) oraz prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r. (I SA/Gl 501/21 oraz I SA/GL 502/21); odmiennie: Interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.454.2023.1.KO

[5] Interpretacja indywidualna z 23 lipca 2021 r. 0114-KDIP4-1.4012.251.2021.1.RMA

[6] Interpretacja indywidualna z 15 marca 2023 r. (0114-KDIP4-1.4012.24.2023.2.RMA)

[7] Interpretacja indywidualna z 6 września 2021 r. (0112-KDIL1-3.4012.301.2021.1.JK)

[8] Interpretacja indywidualna z 19 maja 2022 r. (0112-KDIL3.4012.8.2022.3.MS)

Zobacz film: Eksport towarów – jakie dokumenty są niezbędne dla zastosowania 0% VAT

Film polecamy wszystkim osobom, które zadają sobie pytanie, rozliczając eksport towarów, jakie dokumenty pozwalają na zastosowanie 0% stawki VAT.