Określenie prawidłowego sposobu dokumentowania usług niematerialnych nie od dziś budzi wątpliwości, zarówno po stronie sprzedawców, jak i nabywców tych usług. Podatnicy nierzadko zadają sobie pytania czy posiadana dokumentacja stanowiąca dowód wykonania przedmiotowych usług jest wystarczająca, aby faktura nie została uznana za pustą? Czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe będzie odliczenie VAT naliczonego? Wskazówek w powyższym zakresie na próżno szukać w ustawie o podatku od towarów i usług[1]. Na szczęście z pomocą przychodzą podatnikom orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne.

Usługa niematerialna, czyli jaka?

W przeciwieństwie do oferowanych na rynku produktów materialnych usługi niematerialne charakteryzują się tym, że ich efekt końcowy nie jest tak bezpośrednio zauważalny jak w przypadku produktów materialnych lub jest niemierzalny. Obejmują one szeroki wachlarz działań, takich jak m.in.: doradztwo, świadczenie usług prawnych, księgowych, IT czy reklamowych.

Charakter wskazanych powyżej usług sprawia, że ich dokładna wartość bywa trudna do oszacowania. Wielu podatników napotyka trudności podczas próby wyceny efektu świadczonych usług niematerialnych.

Specyfika usług materialnych sprawia, że są one przedmiotem intensywnego monitoringu ze strony organów podatkowych. Dlatego też istotne jest, aby podatnicy podchodzili z ostrożnością przy świadczeniu / nabywaniu i dokumentowaniu tego rodzaju usług.

Dlaczego zbieranie dowodów jest ważne?

W przypadku  zarówno świadczenia jak i korzystania z usług o charakterze niematerialnym, podatnicy powinni podejmować działania zmierzające do zminimalizowania ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistej realizacji analizowanych świadczeń. W przypadku uznania, że nie doszło do świadczenia usług, a usługodawcy posługują się fikcyjnymi (tzw. „pustymi”) fakturami mogą ciążyć na nich sankcje zarówno wynikające z ustawy o VAT, tj. obowiązek zapłaty VAT należnego wykazanego na takiej fakturze[2], jak i z Kodeksu Karnego Skarbowego[3] – w skrajnym przypadku nawet pozbawienia wolności[4].

Nabywający usługi niematerialne również powinni zadbać o ich odpowiednie udokumentowanie. Brak lub niewystarczający zakres dowodów wykonania usług o charakterze niematerialnym może generować ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur kosztowych, w szczególności ze względu na ryzyko niespełnienia wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. wykorzystania nabytych usług do celów innych niż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Należy podkreślić, że w sytuacji kiedy dojdzie do skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT naliczonego, na podatniku będzie ciążył obowiązek dokonania korekty rozliczeń za przeszłe okresy. Zważywszy na fakt, że dojdzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej (wraz z należnymi odsetkami).

Dodatkowo organy podatkowe są również uprawnione do nałożenia na podatnika sankcji VAT w wysokości od 15% do 30% lub w skrajnych przypadkach – 100% – wynikającą z art. 112b-112c ustawy o VAT.

Jakie dowody są wystarczające?

Dowody wykonania usług niematerialnych wiążą się nierozerwalnie z ich specyfiką wykonanych / nabytych usług. Oznacza to, że inne rodzaje dowodów będą wystarczające w przypadku usług doradztwa podatkowego, inne w przypadku usług marketingowych, a jeszcze inne w przypadku usług informatycznych.

Ustawodawca nie przewidział katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, niemniej jednak wśród dokumentów mogących stanowić potwierdzenie świadczenia / nabycia ww. usług wymienić można m.in.:

  • umowę,
  • pisemne zlecenie zawierające szczegółowy zakres prac,
  • fakturę z konkretnie wskazaną usługą,
  • protokół / załącznik do faktury z dokładnym wskazaniem zakresu wykonanych prac (np. analiza podsumowana raportem przesłanym w dniu…; analiza podsumowana konkluzjami omówionymi dnia…; negocjacje z kontrahentem ABC poprzez Teams w dniu…),
  • korespondencję e-mail,
  • dokumenty powstałe w ramach wykonanych prac (np. raporty, memoranda, prezentacje, analizy).

Z całą pewnością pomocne może okazać się wprowadzenie metodologii gromadzenia dowodów wykonania usług niematerialnych np. w postaci procedury. Dokument taki powinien być dostosowany do sprzedawanych / nabywanych usług i określać katalogi dowodów do poszczególnych rodzajów usług. Należy również zwrócić uwagę, że niekiedy jeden dowód może okazać się niewystarczający np. w sytuacji, kiedy dana czynność miała zająć 40 godzin a podatnik na potwierdzenie jej wykonania posiada tylko i wyłącznie zrzut ekranu z kalendarza obrazujący wydarzenie trwające godzinę lub posiadanie faktury, na której wskazano adnotację „usługi zgodnie z umową”.

Praktyka sądów administracyjnych

Sądy administracyjnej niejednokrotnie pochylały się nad kwestią prawidłowego dokumentowania usług niematerialnych. Wśród tez płynących z wyroków należy zwrócić uwagę przede wszystkim na:

  • jakość zebranej dokumentacji – posiadane dowody nie powinny budzić żadnych wątpliwości w zakresie realizacji usług niematerialnych[5],
  • fakt, że faktura nie może być jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi[6],
  • fakt, że dowody nie powinny mieć powtarzalnego charakteru[7],
  • konieczność wskazywania precyzyjnych informacji / danych (przykładowo niedopuszczalne jest, aby jednostką miary usługi marketingowej była tona)[8].

***

Gdyby potrzebowali Państwo naszego wsparcia w analizie / weryfikacji dokumentów potwierdzających wykonanie / nabycie usług niematerialnych w tym także przez usługodawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą – zapraszamy do kontaktu.

[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”)

[2] Art.108 ust. 1 ustawy o VAT

[3] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 z późn. zm., dalej: „Kodeks Karny Skarbowy”)

[4] Art. 62 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego

[5] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 714/17

[6] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 751/15

[7] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 756/19

[8] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ol 787/17

Zobacz film: Dokumentowanie usług niematerialnych w praktyce

Małgorzata Piłat, podsumowując praktykę organów dotyczących uznawania dowodów świadczenia usług niematerialnych, daje wskazówki, na co warto zwrócić uwagę, przygotowując dokumentację dotyczącą usług niematerialnych. Zapraszamy.