Nabywane dla celów działalności opodatkowanej VAT towary i usługi dają prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jak jednak rozliczyć VAT, gdy nabyte towary, od których odliczono VAT, przestają być przydatne do takich czynności i podatnik zamierza je zlikwidować / zniszczyć, lub takie zdarzenie po prostu się wydarzy?

Przepisy VAT nie zawsze dają jasne i precyzyjne wskazówki postępowania w mniej standardowych (przynajmniej według ustawodawcy) przypadkach biznesowych. Częste pytania i wątpliwości, które wymagać mogą reakcji działu podatkowo-księgowego, wiążą się z likwidacją posiadanych surowców, produktów, towarów handlowych (np. w sytuacji braku ich przydatności biznesowej, likwidacji podatnikach czy nieprzewidzianych zdarzeń).

Nieprzydatny towar do likwidacji

Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) wydał 4 maja ciekawy wyrok w sprawie C‑127/22 Balgarska telekomunikatsionna kompania EAD (dalej: Spółka) – bułgarskiego operatora telekomunikacyjnego, który nabywał w celu odsprzedaży telefony komórkowe i inne urządzenia potrzebne do korzystania z jego usług, odliczając przy tym VAT przy ich zakupie. Spółka po pewnym czasie wycofała z działalności (wykreśliła z bilansu) część takich towarów, uznając, że się zużyły, są wadliwe, przestarzałe lub z innych powodów nieprzydatne. Część likwidowanego sprzętu została sprzedana podmiotom trzecim jako odpad w ramach transakcji podlegających VAT, a część zniszczona (zutylizowana). Spółka dokonała korekty odliczenia VAT naliczonego zgodnie z właściwymi przepisami bułgarskimi, po czym zwróciła się o zwrot nadpłaty wynikającej z tej korekty – nie zgadzała się bowiem z ideą przepisu. To stało się zarzewiem sporu z bułgarską administracją podatkową, w ramach którego złożono pytanie prejudycjalne do TSUE dotyczące interpretacji art. 185 unijnej dyrektywy VAT.

Ze wskazanego przepisu wynika, iż wstępne odliczenie VAT podlega korekcie w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Przy czym, w drodze odstępstwa od tej reguły, korekta nie jest dokonywana m. in. w razie należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (choć państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadku kradzieży).

Zadane TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło interpretacji dyrektywy VAT w zakresie obowiązku korekty odliczonego VAT od likwidowanych towarów zasadniczo w dwóch przypadkach:

(i) gdy te towary są po wykreśleniu z majątku podatnika sprzedawane w ramach transakcji opodatkowanej VAT jako odpady – w tym, raczej niekontrowersyjnym przypadku, TSUE potwierdził, że dane towary są mimo wszystko używane do wykonania opodatkowanej dostawy, więc nie ma podstaw do jakiejkolwiek korekty odliczenia podatku naliczonego, a przy tym „bez znaczenia jest to, że sprzedaż odpadów nie należy do zwykłej działalności gospodarczej podatnika dokonującego takiej sprzedaży lub że wartość wytworzenia danych towarów zostaje obniżona w stosunku do ich pierwotnej wartości ze względu na to, że są one sprzedawane jako odpady lub że z tego samego powodu zmienił się ich pierwotny charakter”;

(ii) gdy towary są dobrowolnie niszczone przez podatnika, który samodzielnie uznał, że przestały być użyteczne w jego działalności gospodarczej – w szczególności, czy tego typu sytuacje objęte są wyłączeniem z obowiązku korekty dla należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, o którym mowa w art. 185 dyrektywy VAT.

W odniesieniu do drugiej poruszonej sytuacji, TSUE zwrócił uwagę, że „zniszczenie towaru powoduje nieuchronnie utratę jakiejkolwiek możliwości wykorzystania go w ramach opodatkowanych transakcji”, co należy poczytywać za „zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia”, która według reguły ogólnej powinna powodować korektę odliczenia VAT. W dalszej kolejności TSUE rozważył, czy odstępstwo od ww. reguły skutkujące brakiem korekty znajduje zastosowanie także w przypadkach dobrowolnego zniszczenia towarów przez podatnika będącego ich właścicielem, na co – po dokonanej analizie – udzielił odpowiedzi twierdzącej, zastrzegając jednocześnie, że aby dobrowolne zniszczenie towaru mogło korzystać z odstępstwa od obowiązku korekty:

musi ono zostać należycie udowodnione lub uzasadnione, i uwzględnione może zostać jedynie zniszczenie towaru, o którym zadecydowano ze względu na obiektywną utratę użyteczności przez ten towar w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika. 

Dodatkowo TSUE wskazał, że towary, które „zutylizowano” poprzez ich składowanie na składowisku również mogą korzystać z omawianego odstępstwa od korekty odliczenia VAT, o ile taki sposób zarządzenia nimi prowadzi do „nieodwracalnego zniknięcia tego towaru”.

Zaniechanie inwestycji

TSUE analogiczne konkluzje przedstawiał w odniesieniu do rozpoczętej inwestycji, która ze względu na okoliczności ekonomiczno-biznesowe została zaniechana (a poczynione zakupy nie były finalnie wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT). Wspominał o tym w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C-734/19 ITH Comercial Timişoara SRL. W tym przypadku – mimo odrębnych przepisów – podatnik nie jest zobligowany do korekty odliczonego VAT o ile, ponownie, decyzja biznesowa zostanie odpowiednio wzmocniona wewnętrzną dokumentacją uzasadniającą podjętą decyzję.

Praktyka polska

Chociaż polska ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących explicite skutki takiej sytuacji, w dotychczasowej polskiej praktyce podatkowej nie budziło większych wątpliwości, że likwidacja zniszczonego lub zużytego składnika majątku nie powoduje obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.809.2017.2.MGO). Przytoczony wyrok TSUE zasadniczo potwierdza to podejście, niewątpliwie mocno akcentując jednak konieczność należytego udokumentowania takich zdarzeń gospodarczych oraz stwierdzenie obiektywnej utraty użyteczności ekonomicznej przez dany składnik majątku. Proces ten powinien być więc mocno przemyślany. Jest to szczególnie istotne, by zapobiegać naruszeniom przepisów VAT – chodzi o uniknięcie przypadków przeprowadzenia likwidacji towaru mającego wciąż wartość użytkową, od którego odliczono VAT przy zakupie, celem jego nieodpłatnego przekazania innej osobie do konsumpcji, ale już bez ciężaru VAT.

Likwidacja i podatnika, i towaru

Pamiętajmy, że prawdopodobnie inaczej rozliczać VAT będziemy w sytuacji, w której podatnik likwiduje również własną działalność / spółkę. TSUE w orzeczeniu z 6 października 2022 w sprawie C-293/21 UAB,,Vittamed technologijos” wskazał, że likwidacja podatnika wiążąca się z likwidacją towarów (bez rokowań co do przyszłej działalności) oznacza, że VAT od poczynionych zakupów należy skorygować. Bez znaczenia w tym przypadku było uzasadnienie decyzji o zakończeniu działalności przedsiębiorcy.

Nieplanowane zagubienie

Warto pamiętać, że przewidziane w dyrektywie VAT odstępstwo od obowiązku korekty odliczonego VAT naliczonego dotyczy też przypadków „zagubienia” towarów, którego wspomniane wyroki TSUE wprawdzie nie obejmują, niemniej kwestia ta ma niezmiernie istotne znaczenie praktyczne.

Niejednokrotnie w praktyce gospodarczej identyfikowane są ubytki i niedobory towarów handlowych, materiałów lub surowców do produkcji, przy zakupie których podatnicy odliczyli VAT naliczony.

Podejście polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych do takich przypadków jest od dłuższego czasu dość restrykcyjne (por. wyroki NSA z 14 października 2022 r., sygn. I FSK 1323/18 lub z 10 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1615/18) – tylko faktycznie niezawinione przez podatnika ubytki nie rodzą konieczności korekty odliczenia VAT. A fakt „niezawinienia” trzeba również rozważnie udokumentować (nie tylko poprzez standardowe, często ogólne informacje gromadzone podczas inwentaryzacji).

Oprócz analizy działań podatnika celem niedopuszczenia (ograniczenia) niedoborów, fiskus zwraca uwagę na obecność i jakość dokumentacji wytworzonej w razie stwierdzenia niedoborów. Praktyczne podejście do tego tematu przedstawialiśmy w artykule Niedobory inwentaryzacyjne - koniec z odliczeniem VAT?.

Wydaje się, że opisywany wyrok TSUE będzie stanowił dodatkowy argument jeszcze bardziej ugruntowujący takie podejście w przypadkach ubytków i niedoborów.

Warto doczytać: Niedobory inwentaryzacyjne - koniec z odliczeniem VAT?