O tym, kto powinien zapłacić VAT należny wykazany na tzw. pustej fakturze, wystawionej przez nieuczciwego pracownika, który bez wiedzy i zgody wykorzystał dane swojego pracodawcy, zdecyduje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Czego dotyczyła sprawa?

Pracownik zatrudniony na stanowisku kierownika stacji paliw był odpowiedzialny m.in. za zarządzanie personelem stacji paliw i wystawianie faktur oraz przygotowywanie dokumentacji dla księgowości. Lista obowiązków należących do tego pracownika nie była spisana ani ujęta w żadnym dokumencie wewnętrznym pracodawcy. Oprócz wykonywania ciążących na nim obowiązków pracowniczych, kierownik stacji zajmował się również nielegalnym procederem wystawiania tzw. pustych faktur do paragonów pochodzących z kasy rejestrującej znajdującej się na stacji paliw. Przez kilka lat kierownik stacji wystawiał nierzetelne faktury, które następnie sprzedawał podmiotom gospodarczym, które odliczały VAT z tych faktur.

Na nierzetelnych fakturach jako dane wystawcy–podatnika wskazywane były dane pracodawcy. Do ich wystawiania pracownik wykorzystywał sprzęt komputerowy pracodawcy. Typowe faktury wystawiane przez ten podmiot i dokumentujące faktyczną sprzedaż spółki od fałszywych faktur odróżniała szata graficzna i sposób przechowywania. Pracownik przechowywał pliki z nierzetelnymi fakturami na komputerze służbowym, ale były ukryte przed pozostałymi użytkownikami. Papierowe faktury były przechowywane w teczce wraz z pozostałymi, jednak te znajdowały się dodatkowo w zaklejonych kopertach i nie były przekazywane do księgowości, a więc nie były też wykazywane w ewidencji i rejestrach VAT spółki-pracodawcy, z kolei podatek należny wykazany na tych fakturach nigdy nie został zapłacony.

Proceder wystawiania nierzetelnych faktur ujawniony został przez zarząd spółki, którego członkowie zgłosili sprawę organom ścigania, chociaż nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT zostały wykryte przez organ podatkowy w ramach tzw. kontroli krzyżowej. Wcześniej pracodawca samodzielnie nie kontrolował działalności kierownika stacji paliw ani innych pracowników. Kierownik stacji przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych oraz oświadczył, że zarząd spółki nie był informowany o mającym miejsce procederze. Brali w nim natomiast udział inni pracownicy stacji, którzy gromadzili paragony fiskalne wyrzucone przez klientów, za co byli odpowiednio wynagradzani przez kierownika stacji.

W ocenie organów podatkowych oraz WSA w Lublinie (sygn. I SA/Lu 987/17) z zebranego materiału dowodowego wynika, że prezes zarządu spółki wiedział, że na stacji paliw są wystawiane faktury do paragonów. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Lublinie podkreśliły, że przy należytej staranności w organizacji pracy, zarząd miał obowiązek przeprowadzić skuteczną kontrolę prawidłowości postępowania pracowników, bowiem działalność właściwie zarządzanego podmiotu gospodarczego nie może opierać się wyłącznie na zaufaniu do pracowników. W ramach kontroli pracowników spółka powinna była podejmować cykliczne wewnętrzne kontrole, a także stworzyć odpowiedni system weryfikacji działań poszczególnych zatrudnionych, w tym także kadry kierowniczej. W konsekwencji, w ocenie WSA w Lublinie, brak wiedzy pracodawcy o aktywności pracownika, podejmowanej w miejscu i czasie zatrudnienia, stanowi brak nadzoru i nie uwalnia spółki od obowiązku zapłaty VAT-u wykazanego na fakturach wystawionych przez nieuczciwego pracownika.

Postanowieniem z 26 maja 2022 r. (sygn. I FSK 1212/18), wydanym w ramach postępowania kasacyjnego w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytania prejudycjalne:

  1. Czy art. 203 Dyrektywy 112 należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać:
    • podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też
    • pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?
  1. Czy dla odpowiedzi, kogo uznać w rozumieniu art. 203 Dyrektywy 112 za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w pyt. 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?

TSUE powie, gdzie zaczyna się i kończy odpowiedzialność za cudze czyny

Przepis art. 203 Dyrektywy 112 wskazuje, że „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będący transpozycją art. 203 Dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie przepis ten nie wskazuje, czy „osoba wystawiająca fakturę” oznacza podmiot, który widnieje w treści dokumentu jako wystawca (albo w imieniu którego wystawiany jest taki dokument), czy też osobę, która faktycznie, fizycznie wystawia ten dokument.

Brak precyzji przepisów ustawy o VAT nie poprawia sytuacji podatników-pracodawców, którzy niejednokrotnie ponoszą zarówno ekonomiczne, jak i karne konsekwencje działań swoich pracowników, współpracowników czy też podwładnych.

Podkreślenia wymaga, że opisywana sprawa nie jest ani pierwszą, ani pewnie ostatnią tego typu,  rozpatrywaną przed polskimi sądami administracyjnymi – chociażby w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1459/15) sąd ten orzekł, że „wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot (dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem VAT)” oraz, że „wystawcą nie jest ten, kogo danymi się posłużono, lecz ten, kto wprowadził dokument do obrotu” (tj. przekazał kontrahentowi – przypis Crido).

Z drugiej strony, ten sam sąd orzekał wprost przeciwnie – tj. o odpowiedzialności pracodawcy i obowiązku zapłaty VAT z wystawionej przez pracownika nierzetelnej faktury (np. wyroki w sprawach o sygn. I FSK 359-371/12).

W przypadku, gdy w danej sprawie obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fałszywych fakturach spadnie na podatnika–pracodawcę, nie dość, że poniesie on ekonomiczny ciężar w wysokości zaległego podatku wraz z odsetkami, to jeszcze może mieć trudności z odzyskaniem tych kwot od nieuczciwego pracownika w ramach postępowania cywilnego. Wskazania bowiem wymaga, że co prawda zgodnie z art. 415 Kodeksu cywilnego ten, kto z winy swojej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia, to jednak art. 430 KC stanowi, że ten, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej czynności. Sądy administracyjne niejednokrotnie wskazywały, że brak nadzoru pracodawcy nad pracownikiem jest de facto umożliwieniem prowadzenia przez pracownika nielegalnej działalności.

Także przepisy Kodeksu pracy nie ułatwiają pracodawcy dochodzenia od nieuczciwego pracownika ewentualnego odszkodowania, bowiem art. 119 Kodeksu pracy stanowi, że odszkodowanie należne pracodawcy ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody, zaś ciężar dowodu w takich sprawach został przerzucony na pracodawcę (art. 116 Kodeksu pracy). W takim przypadku odpowiedzialność może zostać rozszerzona także na członków zarządu lub kadrę zarządzającą przedsiębiorstwem, zobowiązaną do nadzoru nad nieuczciwym pracownikiem, co wynika zarówno z powołanego już art. 430 KC, jak i np. art. 299 KSH, zgodnie z którym członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki.

Z kolei w sytuacji, gdy odpowiedzialnym za zapłatę VAT-u wynikającego z pustych faktur będzie pracownik – będzie on zobowiązany do wstecznej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zapłaty podatku VAT wraz z odsetkami za opóźnienie, zaś jego odpowiedzialność, na gruncie przepisów prawa podatkowego i kodeksu karno-skarbowego, wygaśnie dopiero z momentem upływu terminu przedawnienia podatkowego.

Co dalej?

Rozstrzygnięcie TSUE może wskazać organom podatkowym i sądom administracyjnym, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie odpowiedzialności podatnika za faktury czy rozliczenia podatkowe dokonane przez nieuczciwego pracownika. Niemniej, nie można zapominać, że na wyrok TSUE w tej sprawie przyjdzie nam poczekać jeszcze dwa – trzy lata.

Dlatego też, rozsądny podatnik, wykazujący się należytą starannością, powinien w pierwszej kolejności zadbać o przygotowanie oraz wdrożenie pisemnych procedur dotyczących różnych czynności związanych z prawidłowym rozliczaniem podatków – począwszy od wystawiania faktur, ich weryfikacji i akceptacji, archiwizacji, skończywszy na przygotowaniu i złożeniu deklaracji podatkowej i terminowej zapłacie podatku. Poprawnie sporządzona procedura podatkowa powinna wskazywać osoby odpowiedzialne za poszczególne czynności oraz te sprawujące nadzór nad prawidłowością ich wykonania. Taki dokument może pomóc nie tylko uporządkować procesy podatkowe wewnątrz organizacji, ale także przypisać odpowiedzialność za ich wykonanie do poszczególnych osób czy też stanowisk.

Wyzwaniem mogą okazać się także przygotowanie podatników oraz organizacja procesu wystawiania i akceptacji faktur w Krajowym Systemie e-Faktur, którego stosowanie będzie obligatoryjne najprawdopodobniej już w przyszłym roku. Wskazania bowiem wymaga, że w ramach KSeF podatnik będzie udzielał np. pracownikowi lub podmiotowi trzeciemu (np. biuru księgowemu) uprawnienia do wystawiania i odbierania faktur w imieniu i na rzecz podatnika. Dlatego też, mając na uwadze doniosłe skutki związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu faktur, już dzisiaj każdy podatnik powinien rozważyć określenie katalogu podmiotów, którym takie uprawnienie nada oraz wprowadzenie do umów zapisów dotyczących odpowiedzialności za błędnie wystawione w imieniu podatnika faktury.