Po raz kolejny TSUE rozpatrywać będzie granice swobody państw członkowskich w obszarze kreowania przesłanek stosowania tzw. ulgi na złe długi.

Tym razem Trybunał, w sprawie C-335/19 E, pochyli się nad zgodnością polskich regulacji dotyczących wskazanej ulgi z Dyrektywą VAT. W oczekiwaniu na stanowisko TSUE warto zapoznać się z opinią Rzecznika Generalnego J. Kokott w rozpatrywanej sprawie, która właśnie ujrzała światło dzienne. Zdaniem Rzecznik, przepisy Dyrektywy VAT nie zezwalają na wyłączenie możliwości dokonania korekty VAT należnego w sytuacji, gdy kontrahent „w chwili wykonania świadczenia lub chwili dokonania korekty” jest już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji. W przyszłości otworzyć może to drogę do bardziej powszechnego stosowania ulgi na złe długi.

Czego dotyczy postępowanie przed TSUE?

Tytułem przypomnienia warto wskazać, że sprawa dotyczy wniosku prejudycjalnego z jakim wystąpił NSA w grudniu 2018 roku, analizując skargę kasacyjną strony związaną z otrzymaną interpretacją indywidulną.

Zarzewie sporu z fiskusem stanowi bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Spółkę E w przedmiocie korekty podstawy opodatkowania. Spółka wystawiła na rzecz jednego z klientów fakturę z tytułu świadczenia usług doradztwa podatkowego. W momencie wykonania usługi klient był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie otrzymała płatności za wykonane usługi. Natomiast już w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji klient był nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ale w międzyczasie znalazł się w likwidacji. Na pytanie Spółki o możliwość skorygowania podstawy z tytułu tzw. ulgi na złe długi, Minister Finansów udzielił w wydanej interpretacji odpowiedzi negatywnej, wskazując między innymi, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT okoliczność, że dłużnik jest w trakcie likwidacji sprzeciwia się korekcie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

NSA powziął wątpliwości co do zgodności ww. regulacji z Dyrektywą VAT. W konsekwencji skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne:

1)Czy przepisy dyrektywy VAT – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?

2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”, pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

  • dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji
  • wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?

Jakie stanowisko prezentuje Rzecznik Generalny?

 W rozpatrywanej opinii Rzecznik stwierdziła, że w zakresie w jakim pytania zadane przez sąd krajowy dotyczą okoliczności, w których dłużnik nie jest w chwili dokonania korekty zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, pytania te mają charakter hipotetyczny i w konsekwencji są niedopuszczalne (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym Trybunałowi dłużnik Spółki był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zarówno w chwili wykonywania świadczenia, jak również w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W konsekwencji rozważania prezentowane w opinii odnoszą się jedynie do okoliczności, w których polskie regulacje negują możliwość stosowania ulgi, kiedy dłużnik znajduje się w trakcie likwidacji.

 Rzecznik podniosła między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi wyraz fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. W konsekwencji, organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Dodatkowo, w ocenie Rzecznik dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Z przedmiotowej zasady wynika bowiem, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT.

Powołując się na orzecznictwo TSUE w obszarze stosowania art. 90 Dyrektywy VAT, Rzecznik wskazała również na aspekty materialne (w przypadku odstępstw w rozumieniu art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT) oraz formalne (w przypadku warunków w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz wymóg ich proporcjonalności. Materialne odstępstwo w przypadku niewywiązania się z płatności ceny musi być koniecznie powiązane z niepewnością, czy brak świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, czy też wyłącznie tymczasowy. Pod względem formalnym istnieje natomiast możliwość wprowadzenia bardziej ogólne warunków, które zapewniają prawidłowy pobór podatku i zapobiegną oszustwom podatkowym.

W świetle powyższego Rzecznik podkreśliła, że fakt, iż odbiorca świadczenia znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego jest raczej okolicznością, która może potwierdzać, że niewywiązanie się z płatności ma charakter ostateczny. Stąd, ograniczenie dopuszczalności dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy jest niemal pewne, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, nie jest zatem ani możliwe, ani proporcjonalne.

Jakie propozycje odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawił Rzecznik Generalny?

 W rezultacie, Rzecznik zaproponowała TSUE udzielenie następującej odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne.

Artykuł 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala państwom członkowskim na wyłączenie możliwości dokonania korekty zobowiązania podatkowego podatnika wykonującego świadczenie na tej podstawie, że w chwili wykonania świadczenia lub w chwili dokonania korekty odbiorca świadczenia jest już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji. Artykuł 185 ust. 2 tej dyrektywy zezwala jednak państwom członkowskim na wprowadzenie – w przypadku niepełnej płatności – wymogu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego już w kolejnym okresie podatkowym.

Czy Trybunał przychyli się do takiej propozycji odpowiedzi i uzna polskie regulacje za niezgodne z dyrektywą VAT? Czy czeka nas zmiana przepisów dotyczących ulgi na złe długi? Na odpowiedź w powyższym zakresie należy jeszcze niestety poczekać.

Natomiast już teraz, mając na uwadze argumentację zaprezentowaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-127/18 A-Pack, dotyczącym czeskich regulacji uzależniających zastosowanie ulgi na złe długi od statusu dłużnika jako podatnika VAT, prawdopodobnym pozostaje jednak zakwestionowanie zgodności rozpatrywanych regulacji ustawy o VAT z Dyrektywą.

Źródło:

Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona 4 czerwca 2020 r. w sprawie E sp. z o.o. sp.k. przeciwko Ministrowi Finansów;

Postanowienie NSA z 6 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2261/15