Jeśli ustalenie, kiedy mowa jest o podmiotach powiązanych w świetle polskich przepisów o cenach transferowych wydaje się skomplikowane, wystarczy zajrzeć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 24 (MSR24) żeby przekonać się, że „powiązanie” niejedno ma imię, a krąg zależności może rozszerzać się do niepokojących rozmiarów. A chociaż standardy dotyczące powiązań wynikające z MSR24 miały dotychczas wąskie zastosowanie (głównie ustalenie grupy podmiotów powiązanych na potrzeby przygotowania sprawozdań skonsolidowanych), ich wpływ przenika do kolejnych regulacji i może dotyczyć również aspektu cen transferowych.

Rygorystyczne podejście międzynarodowe

Standard MSR24 dotyczy ujawniania informacji na temat podmiotów powiązanych w sporządzanym sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z duchem MSR24, nie tylko dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi, ale nawet samo istnienie powiązań czy przynależność do grupy może mieć wpływ na ogólną sytuację finansową danego podmiotu, jak również jego zysk (stratę). Celem MSR jest natomiast zapewnienie pełnej informacji do oceny działalności jednostki, w tym w zakresie wystąpienia potencjalnych szans i ponoszenia ewentualnego ryzyka. Z tego względu, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z MSR, należy ujawnić dane dotyczące szerokiego kręgu podmiotów, związków i zdarzeń.

Schody zaczynają się jednak już w momencie ustalenia kręgu występujących zależności i powiązań. Co ciekawe, pojęcie „podmiotu powiązanego” na gruncie MSR24 może obejmować np. kluczowych członków personelu kierowniczego, wspólne przedsięwzięcie czy jednostkę będącą programem świadczeń dla pracowników innego podmiotu. Sformułowania te są dość enigmatyczne i nieostre, jeśli porównamy je z krajową definicją podmiotu powiązanego w ustawie o CIT (która nawet w nowym wydaniu rodzi wątpliwości interpretacyjne). W praktyce, definicja podmiotu powiązanego na gruncie MSR24 jest na tyle szeroka, że obejmuje swoim zasięgiem także takie związki, których nie uznalibyśmy za powiązanie na gruncie polskiego prawa podatkowego.

Transakcja i świadczenie – definicja totalna?

Kolejną trudnością może okazać się zdefiniowanie pojęcia transakcji. Przede wszystkim warto zwrócić uwagę, że zgodnie z MSR24 „transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna”. Takie podejście znamy już także z „podwórka” podatkowego i interpretacji organów skarbowych pojęcia transakcji, również tych nieodpłatnych (zob. Nieodpłatne poręczenie to „transakcja” i podlega dokumentowaniu).

Na stosunkowo szerokiej liście transakcji na gruncie MSR24 znajdują się także np. umowy leasingowe, zobowiązania do wykonania pewnej czynności, jeżeli w przyszłości nastąpi lub nie nastąpi określone wydarzenie, w tym umowy niewykonane (ujęte i nieujęte) czy rozliczanie zobowiązań w imieniu jednostki. MSR24 wymienia również świadczenia dla kluczowego personelu kierowniczego (w tym po okresie zatrudnienia) czy świadczenia niepieniężne na rzecz obecnych pracowników, takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz bezpłatne bądź dotowane dobra lub usługi.

Niebezpieczne związki

Co ma wspólnego MSR24 z zagadnieniem cen transferowych? Od niedawna spółki giełdowe mają obowiązek raportowania rynkowości istotnych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi oraz przez podmioty powiązane z podmiotami zależnymi (o czym szerzej pisaliśmy w jednym z wpisów). Hasła „rynkowość” i „transakcje z podmiotami powiązanymi” nasuwają naturalne skojarzenie z przepisami w zakresie cen transferowych. Podmioty powiązane dla celów TP, nie będą jednak tymi samymi podmiotami powiązanymi co na gruncie ustawy o ofercie publicznej. Aby ustalić kim jest podmiot powiązany z daną spółką na potrzeby nowego obowiązku, trzeba bowiem odwołać się do definicji z MSR24. Natomiast aby zbadać zagadnienie rynkowości, należy wrócić na grunt pojęć zawartych w ustawie o CIT, w tym w szczególności zasady ceny rynkowej (arm’s lenght principle).

Ostatecznie okazuje się, że w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia z równoległymi reżimami prawnymi, które zaczynają wzajemnie się przenikać, co powoduje powstawanie rozbieżności w rozumieniu tych samych sformułowań, używanych w różnych kontekstach. Generują one także różne obowiązki sprawozdawcze, które ze względu na występującą niespójność pojęciową będą wykonywane w nieco odmienny sposób, de facto odnosząc się do tej samej działalności i tych samych zdarzeń gospodarczych. Najbardziej niepokojące jest jednak to, że szerokie rozumienie niektórych definicji na potrzeby międzynarodowego prawa bilansowego, przenika tylnymi drzwiami na grunt polskich regulacji podatkowych w sposób, który po stronie przedsiębiorców może zwiększać ryzyka w obszarze cen transferowych.

Warto doczytać:

Nieodpłatne poręczenie to „transakcja” i podlega dokumentowaniu

Spółki giełdowe raportują rynkowość transakcji