W ostatnio wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: „NSA”, „Sąd”), stwierdził, że odpłatny wynajem samochodu pracownikowi, który będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, wyklucza uznanie, że pojazd jest w pełni wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika[1].

Takie stanowisko NSA budzi kontrowersje. Jego konsekwencją jest bowiem brak prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z wykorzystaniem przedmiotowego samochodu.

Przypomnijmy – co do zasady, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi odliczenie VAT przysługuje w wysokości 50% kwoty VAT znajdującej się na fakturze[2]. Jednym z wyjątków jest sytuacja, w której samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – w takiej sytuacji ograniczenie do wysokości 50% nie ma zastosowania[3]. Możliwe jest więc odliczenie VAT w pełnej wysokości[4].

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in., jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą[5].

W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy, podatnik (spółka z branży tytoniowej) występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjaśnił że, samochody są przez niego wykorzystywane na dwa sposoby:

  • dla potrzeb jego podstawowej działalności gospodarczej (branża tytoniowa) oraz
  • na odpłatny najem dla pracowników – którzy w efekcie mogą po uiszczeniu stosownej zapłaty używać ich dla potrzeb prywatnych[6].

W związku z powyższym, podatnik uznał, że samochody są w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie są używane na potrzeby czynności niestanowiących przejawów takiej działalności.

Spółka stanęła więc na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał jej podejście za nieprawidłowe[7]. Po złożeniu skargi przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przyznał jej rację i skargę uwzględnił[8]. W związku z powyższym organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do NSA. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wyjaśnił, że wykorzystanie samochodu na cele prywatne pracownika, nawet za opłatą, gdy spółka oddaje auto w najem, powoduje, że pojazd nie jest w pełni wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Sąd powołał się przy tym na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stanowisko NSA zasługuje na krytykę. Sąd wskazał bowiem, że w jego ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym, samochody nie są w pełni wykorzystywane przez spółkę na potrzeby działalności gospodarczej – są bowiem używane także dla potrzeb prywatnych pracowników. Takie podejście jest w mojej ocenie nieprawidłowe. Patrząc bowiem z perspektywy podatnika, wykorzystuje on pojazdy jedynie na dwa sposoby:

  • dla celów podstawowej działalności gospodarczej;
  • na odpłaty najem – który także jest działalnością gospodarczą (co przyznał nawet organ podatkowy).

Z perspektywy spółki, samochody są więc wykorzystywane jedynie do jej działalności gospodarczej. Takiego wniosku, nie zmienia fakt, że po oddaniu aut w odpłatny najem, pracownicy wykorzystują je na potrzeby prywatne. Nie robi tego bowiem spółka – ona wykorzystuje je w pełni do działalności gospodarczej.

Moim zdaniem nietrafne jest odwołanie się przez Sąd do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ten przepis ma bowiem zastosowanie do czynności wykonywanych nieodpłatnie, podczas gdy spółka wynajmuje samochody pracownikom za odpłatnością.

Sąd zauważył ponadto, że spółka nie zarejestrowała działalności polegającej na wynajmie samochodów, jak również nie wynajmuje aut osobom niebędącym pracownikami. Wydaje się, że NSA zwracając uwagę na te fakty, zdaje się sugerować, że działalność w zakresie odpłatnego wynajmu aut pracownikom może mieć charakter pozorowany, mający na celu jedynie przeforsowanie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych – co mogłoby stanowić nadużycie prawa[9]. Tak jednak być nie musi – można bowiem poszukiwać argumentów za tym, że takie działania są racjonalne z perspektywy podstawowej działalności podatnika. Przykładowo, warto zauważyć, że obecnie zwraca się uwagę na fakt, że w wielu gałęziach gospodarki, mamy do czynienia z rynkiem pracownika. W efekcie, pracodawcy, chcąc zachęcić cenionych przez siebie pracowników do dłuższej współpracy, mogą poszukiwać dodatkowych – obok wynagrodzenia - benefitów. Moim zdaniem, możliwość wynajęcia przez pracownika samochodu od pracodawcy może więc być postrzegana jako taka dodatkowa korzyść (zwłaszcza, gdyby najem następował na atrakcyjnych warunkach). W efekcie, odpłatny najem samochodów dla pracowników może być uznany za czynność racjonalnie powiązaną z podstawową działalnością pracodawcy. Potencjalnie bowiem może stanowić dla pracowników formę gratyfikacji, która przełoży się na ich mocniejsze związanie z firmą.

Na marginesie, można też zauważyć, że w ostatnich dniach pojawiły się kolejne wyroki odnoszące się do przedmiotowej kwestii[10]. Dyskusja w temacie wydaje się nie być zamknięta. Zdarza się bowiem, że sądy prezentują odmienne stanowisko niż NSA w komentowanym w tym miejscu orzeczeniu.

 

[1] Wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1721/15 – na podstawie opracowania uzasadnienia ustnego. Uzasadnienie pisemne wyroku może się niekiedy różnić od uzasadnienia ustnego. – materiał ma więc charakter wyłącznie informacyjny.

[2] Art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

[3] Art. 86a ust. 3 pkt 1a ustawy o VAT.

[4] Przy założeniu, że w ramach działalności gospodarczej samochód jest wykorzystywany tylko do czynności opodatkowanych stawką VAT.

[5] Art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

[6] Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ta czynność także stanowi przejaw działalności gospodarczej.

[7] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-672/14-5/BM:
„Należy wskazać, iż wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywane w kategoriach obiektywnych.
Zauważyć należy, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej.
Jednakże, wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych, np. dojazd do pracy z miejsca zamieszkania oraz powrót. Tym bardziej, że przyjęty przez Wnioskodawcę model nieprzewidujący sytuacji, gdy samochody nie będą albo wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, albo odpłatnie udostępnione pracownikom, wskazuje, że samochód będzie przez cały czas w dyspozycji pracownika.”

[8] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r., sygn. I SA/Łd 435/15:
„Organ stwierdzając ogólnikowo, że w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego, nie wskazuje jednak jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez Spółkę środki zabezpieczające i procedury powinny być podjęte przez podatnika. Jednocześnie interpretacja dokonana przez organ powoduje, że sporne przepisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Dopóki bowiem mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" - istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.
Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów, wprowadzenie zasad używania samochodów do celów służbowych oraz nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej dane wymagane ustawą o VAT oraz monitorowanie przez Spółkę ilości zużytego paliwa - mogą stanowić wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej. Odmienną kwestią natomiast jest ocena treści wymienionych dokumentów, która może zostać dokonana dopiero w postępowaniu wymiarowym.”

[9] Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających VAT, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

[10] Wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. I FSK 1556/15, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2017 r., III SA/Wa 985/16.

 

Interesuje Cię ten temat? Skontaktuj się z autorem artykułu.