Art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT[1] wyraźnie wskazuje, w jakich sytuacjach polski podmiot jest zobowiązany pobrać – działając jako płatnik – podatek u źródła od wypłacanych należności. Jednocześnie, Ustawa o CIT przewiduje szereg zwolnień z tego podatku – zarówno o charakterze podmiotowym (zamknięty katalog takich przypadków został zawarty w art. 6), jak i przedmiotowym oraz podmiotowo-przedmiotowym (katalog takich przypadków przewiduje art. 17).

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Opinia o stosowaniu preferencji

Czym jest opinia o preferencyjnym stosowaniu? Jak funkcjonuje i z jakimi praktycznymi trudnościami może się wiązać jej stosowanie? A co z mechanizmem Pay & Refund? Sprawdź to w naszym filmie!

W praktyce może dojść do sytuacji, w której jednocześnie zostaną spełnione przesłanki zobowiązujące płatnika do pobrania podatku u źródła, a dany przychód będzie objęty zakresem zwolnienia z CIT. Czy to oznacza, że płatnik zawsze ma obowiązek pobrać podatek u źródła, nawet jeśli odbiorca jest zwolniony z CIT?

Odpowiedź na to pytanie nie wydaje się oczywista. Mając na uwadze, że podatek u źródła stanowi istotne obciążenie fiskalne, rozstrzygnięcie tej kwestii było szczególnie istotne dla przedsiębiorców dokonujących wypłat należności na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Wątpliwości w tym zakresie ostatecznie rozwiał Naczelny Sąd Administracyjny[2], który – zarówno w wyroku z 27 września 2017 r. (sygn. II FSK 2284/15), jak również w wyroku z 15 listopada 2023 r. (sygn. II FSK 1471/23), szczegółowo ustosunkował się do tej kwestii.

Tło sprawy

Wskazane wyżej wyroki zostały wydane na skutek rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych organów podatkowych od wyroków uchylających niekorzystne dla podatników interpretacje indywidualne[3].

W każdym z przypadków wnioskodawca dokonywał na rzecz zagranicznej fundacji wypłat z tytułu odsetek. W obu sprawach dysponował także pisemnym oświadczeniem i zapewnieniem, że wszystkie środki pieniężne wypłacone przez polski podmiot zostaną wydatkowane w całości na realizację celów statutowych fundacji – w analizowanych przypadkach była to działalność oświatowa.

W obu sprawach wnioskodawcy uznali, że nie ciąży na nich obowiązek pobierania podatku u źródła od płatności odsetkowych realizowanych na rzecz zagranicznych fundacji, gdyż:

  • nie byli zobowiązani do pobrania WHT na podstawie art. 26 ust. 1a Ustawy o CIT, ponieważ:
    • podatnikiem był podmiot wymieniony w treści art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT,
    • podatnik przeznaczał dochody na cele statutowe, a także
    • złożył oświadczenie, że przeznaczy dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w art. 17. ust. 1 Ustawy o CIT,
  • doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Innego zdania były natomiast organy interpretacyjne – w każdej ze spraw stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odmienne podejście przyjęły natomiast sądy administracyjne – w obu przypadkach doszło do uchylenia interpretacji indywidualnych. W związku ze skargami kasacyjnymi od pozytywnych dla płatników orzeczeń, sprawy trafiły do rozpoznania przed NSA.

Zwolnienie przedmiotowe a obowiązki płatnika – relacja pomiędzy przepisami

Rozstrzygnięcie sporów przez NSA sprowadzało się do oceny relacji występujących pomiędzy przepisami regulującymi obowiązki płatnika podatku u źródła (art. 26 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT), a przepisem regulującym zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

NSA dostrzegł, że rozważając kwestię obowiązków płatnika podatku u źródła, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach danej sprawy w ogóle powstaje zobowiązanie podatkowe i czy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku (w odniesieniu do wypłaconych przez płatnika należności).

W przypadku podatku u źródła, płatnik ma obowiązek pobrać ten podatek i wpłacić go do organu podatkowego niejako "w imieniu podatnika". NSA podkreślił przy tym, że obowiązki płatnika mają wtórny charakter wobec ewentualnego zobowiązania podatnika - nie mogą być postrzegane jako zobowiązanie samoistne i niezależne od istnienia zobowiązania podatnika. Obowiązek pobrania WHT przez płatnika nie powstanie zatem, jeśli sam podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, np. z powodu zwolnienia podatkowego.

Brak jest przy tym podstaw do odwrócenia wskazanej zależności. Uznanie, że to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygają o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe, byłoby sprzeczne z zasadami logiki i prowadziło do kuriozalnych wniosków.

Co istotne, NSA podkreślił również, że skoro fakt podlegania przez podatnika zwolnieniu przedmiotowemu z CIT ma prymat względem obowiązków płatnika, to rozważanie, czy dochód jest objęty wyjątkiem z art. 26 ust. 1a Ustawy o CIT (dotyczącym obowiązków płatnika), pozostaje bezprzedmiotowe.

Podsumowanie

Stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach jednoznacznie potwierdza, że o tym, czy płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, decyduje to, czy wcześniej doszło do zaistnienia zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy u podatnika.

Dlatego też w praktyce, w pierwszej kolejności należy każdorazowo badać, czy należności wypłacane na rzecz kontrahenta podlegają zwolnieniu z CIT (o charakterze podmiotowym bądź przedmiotowym). Dopiero w przypadku negatywnej odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy rozważać istnienie ewentualnych obowiązków płatnika podatku u źródła.

Poglądy wyrażone przez NSA w zakresie relacji pomiędzy obowiązkami płatnika a przepisami regulującymi zwolnienia z CIT odzwierciedlają istotę zwolnień podatkowych, które - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco, ani zawężająco).

Jednocześnie, stanowisko wyrażone przez NSA ma duże znaczenie praktyczne – w świetle poglądów wyrażonych w wyrokach, polscy płatnicy nie mają wątpliwości na jakich aspektach powinni się skoncentrować dokonując wypłat na rzecz zagranicznych podmiotów (najpierw należy ustalić, czy wypłacone należności nie będą podlegały zwolnieniu z CIT, a dopiero później rozważać zaistnienie ewentualnych obowiązków płatnika WHT).

W związku z tym, poglądy wyrażone przez NSA jeszcze bardziej utwierdzają w przekonaniu, że płatnicy powinni szczegółowo analizować sytuację każdego kontrahenta przed dokonaniem wypłaty.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej jako „Ustawa o CIT”).

[2] Dalej jako „NSA”.

[3] Wyrok NSA o sygn. II FSK 2284/15 został wydany na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2023 r., sygn. I SA/Sz 62/23, uchylającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2019.1.AW. Wyrok NSA o sygn. II FSK 1471/23 został natomiast wydany na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15 uchylającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 4 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-269/14-3/IR.

Zapoznaj się z pełną ofertą w zakresie doradztwa WHT: Podatek u źródła