Limit 3 milionów złotych, do którego możliwe jest zaliczenie w koszty podatkowe usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, pozostaje taki sam nawet w przypadku przeprowadzenia połączenia. Taki wniosek płynie z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1114/19).

W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, w którym wskazała, że jest producentem leków i wyrobów medycznych działającym w grupie kapitałowej. W 2018 r. dokonała połączenia metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów. Do dnia połącznia, spółki zależne ponosiły wydatki na zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, które podlegały limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki zależne uznawały ponoszone wydatki za koszty podatkowe, gdy mieściły się one w ustawowym limicie 3 milionów złotych plus 5% podatkowej EBITDA lub wyłączały je z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu tych limitów.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy po połączeniu, jako następca prawny spółek zależnych, przejęła ona również ich limity obliczane na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że (i) w związku ze wstąpieniem we wszystkie prawa i obowiązki Spółek zależnych, oraz (ii) na skutek połączenia nie nastąpiło zamknięcie ksiąg podatkowych, to przejmie ona również limit zaliczania w koszty przysługujący spółkom zależnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przypomniał, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tzw. koszty kwalifikowane, przekraczające w ciągu roku 5% podatkowej EBITDA powiększonej o limit 3 milinów złotych. Limit 3 milionów nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich kwalifikowanych usług oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto jeżeli rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy to limit oblicza się jako iloraz kwoty 250 tysięcy i liczby miesięcy danego roku podatkowego.

Organ zauważył, że w przypadku Spółek do połączenia doszło bez zamykania ksiąg rachunkowych, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego. W konsekwencji, Spółka przejmująca zobowiązana jest do rozliczenia podatku dochodowego uwzględniając w swoich przychodach i kosztach, przychody i koszty podatkowe spółek zależnych. Tym samym, uprawniona będzie do zastosowania jednego limitu zaliczenia w koszty podatkowe, tj. 5% podatkowej EBITDA ustalonej na podstawie skumulowanych danych, powiększonej (jednokrotnie) o 3 miliony złotych. Wydatki poniesione przez Spółkę i spółki zależne przekraczające tak obliczony limit, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny tylko częściowo podzielił zdanie Dyrektora KIS. Sąd potwierdził stanowisko organu w części, w której dotyczyło braku możliwości powiększenia lub sumowania limitu w wyniku połączenia spółek. Limit ma charakter podmiotowy i ograniczony jest do kwoty 3 milionów złotych, a potencjalne powiększanie tego limitu w wyniku połączeń byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy.

Sąd wyraził jednakże pogląd, że jeżeli w trakcie roku podatkowego spółka zależna ponosiła określone koszty, które były kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów i mieściły się w przedmiotowym limicie, to w następstwie połączenia, Spółka przejmująca przejęła uprawnienie zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Podejście Sądu należy uznać za prawidłowe. Przepisy art. 15e ustawy o CIT ustalają limity dla danego podatnika i sprzeczna z jej literalnym brzmieniem byłaby możliwość pomnażania tego limitu w drodze połączenia (którego skutkiem jest sukcesja podatkowa). Takie podejście mogłoby również prowadzić do nadużyć wynikających ze sztucznego tworzenia i łączenia spółek w celu zwiększania ustawowego limitu.