Polski fiskus zwykł traktować popularny model toll manufacturingu jako skutkujący powstaniem FE zagranicznego usługobiorcy w Polsce, choć ten model usługowej produkcji ma to do siebie, że albo po stronie usługobiorcy, albo usługodawcy – zawsze generuje ryzyko podatkowe w VAT. Czy od dziś skończą się dyskusje o istnieniu FE zagranicznego podatnika w przypadku korzystania z usługowego modelu produkcji? TSUE orzekł, że zakres usług toll manufacturera – nawet wraz z usługami pomocniczymi, dodatkowymi – nie przesądza o istnieniu FE powiązanego podmiotu zlecającego wytworzenie produktów, szczególnie ze względu na fakt, że zasoby kontrolowane są jednak przez producenta, a nie zleceniodawcę[1]. Mamy więc istotne przesłanki by bronić najczęstszego podejścia podatników w tym i innych modelach potencjalnie wzbudzających wątpliwości co do FE (opartych na intensywnej i bliskiej współpracy na linii polski usługodawca – powiązany zagraniczny usługobiorca).

Rozwiązania skutkujące powstaniem FE

Sprawa Cabot Plastics Belgium odzwierciedlała typowe założenia toll manufacturingu, w którym udział brali belgijski producent oraz szwajcarski klient:

  • producent (usługodawca) wykorzystuje swoje wyposażenie i personel wyłącznie do produkcji uzgodnionych towarów na rzecz klienta (usługobiorcy);
  • zawarta umowa ma charakter wieloletni;
  • usługodawca i usługobiorca należą do tej samej grupy kapitałowej;
  • usługobiorca sprzedaje wyprodukowane towary, ale w tym celu korzysta z pomocy logistycznej oraz wielu dodatkowych usług wspomagających od producenta (efektywnie na terenie w Belgii).

Zdaniem TSUE, taki podział obowiązków pomiędzy podatnikami nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej przez usługobiorcę (klienta) na terytorium kraju usługodawcy (producenta).

Trybunał zauważył bowiem, że:

  • fakt że zasoby ludzkie i techniczne nie należą do usługobiorcy, lecz do producenta nie wyklucza jednoznacznie, że usługobiorca posiada stałą siedzibę w Belgii, pod warunkiem że ma tam natychmiastowy i stały dostęp do tych zasobów, tak jakby były one jego własnymi zasobami. Skoro jednak usługodawca pozostaje odpowiedzialny za własne zasoby i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług (nawet na wyłączność) nie ma takiego skutku, że środki tego usługodawcy stają się środkami jego klienta,
  • te same środki nie mogą być stosowane zarówno w celu świadczenia usług, jak i w celu uzyskania tych samych usług,
  • to, że efektywnie z produktów korzystają głównie konsumenci w kraju toll manufacturera nie ma kluczowego znaczenia dla określenia FE.

Skutki orzeczenia

Przedmiotowy wyrok nie jest zgodny z dominującym podejściem polskiego fiskusa (tradycyjnie bardziej restrykcyjnego, niż podejście w wielu krajach UE). TSUE wyjaśnia w dużej mierze wieloletnie wątpliwości „jak daleko można iść z tworzeniem FE”. Wprawdzie TSUE orzekał już w sprawach dotyczących FE – o czym wielokrotnie pisaliśmy na blogu[2] – ale jednak nie oceniał bezpośrednio skutków powstających w tym obszarze w przypadku tak popularnego w Polsce usługowego modelu produkcji na zlecenie.

Pamiętajmy, że jednak każdy model toll manufacturingu może mimo wszystko być ukształtowany w swój specyficzny sposób w odniesieniu do konkretnego zakresu obowiązków i odpowiedzialności stron w aspektach:

  • procesu zakupowego (surowce, półprodukty);
  • procesu sprzedaży (handlowcy, customer service, fakturowanie, wsparcie posprzedażowe);
  • magazynu (stany magazynowe);
  • logistyki (organizacja transportu i kontakt z przewoźnikiem);
  • R&D;
  • promocji produktu / marki;
  • nadzoru nad procesem i działaniem usługodawcy (w tym jego pracowników);
  • decyzji strategicznych (w tym polityki cenowej).

Elementy różnicujące wpływać mogą na finalną konkluzję co do FE, jednak kluczowe aspekty podniesione przez TSUE w analizie muszą być z pełną świadomością rozważone.

Wykładnia przedstawiona przez TSUE wpływa przede wszystkim na dwa obszary:

  1. miejsce powstania obowiązku podatkowego odniesieniu do usług produkcji (toll manufacturingu) świadczonego przez polskiego producenta. Zgodnie bowiem z przepisami, miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli zatem zleceniobiorca posiadałby FE w Polsce (poprzez działanie samego toll manufacturera), producent powinien opodatkować wykonywaną usługę produkcji na terytorium kraju,
  2. obowiązek wystawienia faktur poprzez KSeF przez zagranicznego usługobiorcę (ze względu na dokonywanie sprzedaży z terytorium Polski). Jak już pisaliśmy[3], wdrożenie obowiązku wystawienia faktur w KSeF przez podmioty posiadające w Polsce FE jest przesądzone.

Co dalej?

Wyrok zdecydowanie pomaga podatnikom w obronie swojego podejścia o braku FE w modelu toll manufacturingu (i wielu innych). Z perspektywy podmiotów funkcjonujących w ramach takiego modelu, kluczowe jest (zapewne ponowne) zweryfikowanie założeń biznesowych i aktualnych zasad współpracy zleceniodawcy i zleceniobiorcy – zarówno z perspektywy (i) aktualnych aktywności i obowiązków wykonywanych przez toll manufacturera, jak i (ii) oceny całokształtu modelu w kontekście wyroku TSUE. Na bazie orzeczenia TSUE, organy skarbowe mogą bowiem podjąć ponowną próbę kwestionowania dotychczas przyjętych zasad rozliczeń (niezależnie, czy strony kontraktu uznawały bądź nie istnienie FE zleceniodawcy – po jego stronie lub u producenta – pole do określenia „zaległości w VAT” istnieje).

Ponadto, jeśli podatnicy nie posiadają własnej, aktualnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie –po analizie wpływu orzeczenia na ich pozycję podatkową, to dobry moment  na wystąpienie z wnioskiem o wydanie takowej (zwłaszcza mając na uwadze zbliżające się wejście w życie obligatoryjnego KSeF, niosącego ze sobą kolejne, konkretne skutki finansowe).

Jeśli natomiast podatnicy uczestniczący w toll manufacturingu otrzymali niekorzystną ze swojej perspektywy interpretację indywidualna lub decyzję organu – warto ponownie pochylić się nad sprawą i zastanowić, czy najnowszy wyrok TSUE może skutkować zmianą takiego aktu prawnego, aby bezpiecznie dostosować zasady rozliczeń do potrzeb biznesowych.

[1] Wyrok TSUE z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium).

[2] Np.

https://crido.pl/blog-taxes/przelomowy-wyrok-tsue-w-kontekscie-stalego-miejsca-prowadzenia-dzialalnosci/

https://crido.pl/blog-taxes/dlugo-oczekiwany-wyrok-tsue-w-polskiej-sprawie-czy-to-koniec-sporow-wokol-stalego-miejsca-prowadzenia-dzialalnosci-w-vat/

[3] https://crido.pl/blog-taxes/zagraniczny-przedsiebiorca-w-polsce-ksef-sprawi-ze-zagadnienie-fe-znow-rozgrzeje-swiat-vat/