W związku z niejednolitym podejściem w UE i niejasnością praktyki polskich organów podatkowych, systematycznie pojawiają się wątpliwości czy możliwe jest zarejestrowanie się do VAT wstecznie, dla minionych już okresów (tzw. retroactive VAT registration). Problem nie jest rzadki – szczególnie u zagranicznych przedsiębiorców, którym zdarza się dostrzegać potrzebę rejestracji przykładowo z kilkunastomiesięcznym opóźnieniem.

Zasady rejestracji na VAT w praktyce

Formalnie, zarejestrowanie się dla VAT powinno następować „z wyprzedzeniem”. Przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) podatnicy obowiązani są złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązek ten nie dotyczy dwóch grup podatników:

  • zwolnionych przedmiotowo / przedmiotowo-podmiotowo – tych, którzy dokonują wyłącznie czynności zwolnionych z VAT (wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT),
  • zwolnionych podmiotowo – tych, których wartość sprzedaży netto w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 200 tys. zł (w tym przypadku ustawa o VAT wprowadza jednak szereg wyjątków wskazanych w art. 113 ust. 13 – m.in. dla podatników zagranicznych).

Przypadki naruszenia obowiązku terminowej rejestracji do VAT przez podatników zagranicznych oraz polskich są dość częste i wynikają m. in. z nieznajomość przepisów podatkowych, pomyłek, natłoku innych spraw, tymczasowego braku sprzedaży opodatkowanej, błędnej kwalifikacji dostawy ruchomej w łańcuchu dostaw, utworzenia stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Rejestracja wsteczna bywa opłacalna dla fiskusa – podatnik zobowiązany jest do zaraportowania historycznej sprzedaży, zazwyczaj z odsetkami.

Podejście urzędów skarbowych do opóźnionej rejestracji

Na przestrzeni lat stanowisko urzędów skarbowych w stosunku do rejestracji VAT z datą wsteczną i rozliczania przeszłych transakcji ewoluowało od bardzo restrykcyjnego, wykluczającego taką możliwość do dość liberalnego. Praktyka w tym zakresie zmieniała się szybciej w dużych, miejskich urzędach skarbowych, opornie zaś w małych, lokalnych urzędach. Z naszych doświadczeń wynika, że obecnie urzędy przyjmują dokumenty rejestracyjne ze wskazaną przeszłą datą rozpoczęcia działalności, jednak nadal nie mają możliwości (co najmniej technicznej) rejestrowania podatników w dacie faktycznego rozpoczęcia wykonywania przez nich działalności opodatkowanej – wpis w rejestrze podatników (tzw. Biała Lista) dokonywany jest w dacie wpływu i rozpatrzenia przez urząd skarbowy dokumentów rejestracyjnych.

W związku z powyższym, wypracowana przez nas praktyka w zakresie rejestracji retrospektywnych obejmuje przygotowanie stosownych dokumentów rejestracyjnych, czynnego żalu i pisma przewodniego (z odpowiednio dobraną dla podatnika argumentacją co do konieczności i poprawności otwarcia obowiązku podatkowego z datą wsteczną). Umożliwia to w praktyce złożenie plików JPK za okresy sprzed wpisania podatnika na Białą Listę.

Polscy nabywcy a retroaktywna rejestracja

Jeżeli przed datą formalnej rejestracji podatnik wystawia faktury sprzedażowe z polską stawką VAT, nabywca ponosi ryzyko związane z odliczeniem VAT naliczonego z tych faktur (w procesie weryfikacji statusu dostawcy taka nieprawidłowość powinna zostać dostrzeżona, a proces eskalacji tej kwestii – rozpoczęty).

Jeśli nabywca odliczy VAT, w sytuacji gdy sprzedawca nie składa plików JPK oraz nie dokonuje zapłaty VAT należnego do urzędu, do nabywcy prędzej czy później zgłosi się urząd skarbowy w związku z brakiem rozliczenia VAT należnego po stronie sprzedawcy. Nabywcy może też grozić odpowiedzialność solidarna za niezapłacony VAT (w zależności od przedmiotu samej transakcji i wiedzy nabywcy).

Po dokonaniu rejestracji do VAT przez sprzedawcę, korekcie wystawionych faktur oraz udokumentowanej wpłacie VAT do urzędu, nabywca może spokojnie dokonać odliczenia VAT naliczonego.

Może się również zdarzyć, że podatnik zagraniczny niezarejestrowany na VAT w Polsce wystawiać będzie polskiemu nabywcy faktury bez VAT (na odwrotnym obciążeniu) – pojawienie się wstecznej rejestracji wymusi na obu stronach istotną korektę historycznych rozliczań (zazwyczaj jest to proces długotrwały, generujący sporo wątpliwości praktycznych i trudności dokumentacyjnych).

Faktury zakupowe u zarejestrowanego wstecznie podatnika

Jeżeli przed datą formalnej rejestracji podatnik otrzymywał faktury zakupowe od podatników, nie ma on prawa do odliczenia VAT naliczonego bez formalnej rejestracji.

Po rejestracji – odliczenie jest możliwe, ale… na fakturach zazwyczaj brakuje polskiego NIPu (otrzymanego po dacie wystawienia tychże faktur). Szansa na korektę faktur jest niewielka – dostawcy argumentują bowiem, że na moment transakcji podatnik nie był zarejestrowany do VAT, w związku z czym nie są chętni, aby dodawać/zmieniać numer VAT na wystawionych fakturach, a także w złożonych plikach JPK czy informacjach podsumowujących. Nie przekonuje ich do tego fakt dokonania przez podatnika rozliczenia przeszłych okresów czy złożony do urzędu skarbowego formularz VAT-R wskazujący faktyczną przeszłą datę rozpoczęcia prowadzenia działalności. W ten sposób powstają niezgodności w plikach JPK oraz informacjach podsumowujących składanych przez sprzedawców oraz retrospektywnie zarejestrowanego nabywcę, co prowadzi do licznych czynności sprawdzających ze strony urzędu.

Pomimo rozbieżności w składanych plikach JPK, ostatecznie urzędy co do zasady przyznają podatnikom prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przed datą formalnej rejestracji do VAT. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne (0113-KDIPT1-3.4012.493.2022.2.OS z 21 listopada 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.670.2021.2.MR z 28 lutego 2022 r.).

Pierwsza jaskółka zmiany w stronę rejestracji z datą wsteczną na Białej Liście?

23 października 2023 r. ukazała się interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.499.2023.1.PRM, która dotyczy podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, który pierwotnie omyłkowo dokonał rejestracji jako podatnik zwolniony z VAT, jednak od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej składał pliki JPK oraz terminowo regulował zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji. Fakt braku rejestracji jako podatnik czynny został mu uświadomiony przez kontrahenta, który zweryfikował Białą Listę. W związku z powyższym podatnik wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną oraz otrzymał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) potwierdzenie, że:

  • złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który podatnik złożył pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego,
  • w celu zrealizowania prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych w miesiącach poprzedzających rejestrację, podatnik powinien skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 1 lipca 2022 r. i okres, za jaki złożył pierwszą deklarację VAT.

Powyższe wskazywałoby, że DKIS uznaje możliwość uwidaczniania podatników w rejestrze czynnych podatników VAT w dacie faktycznego rozpoczęcia wykonywania przez nich czynności opodatkowanych. Jednocześnie w końcowym zdaniu uzasadnienia do interpretacji zastrzega, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Przewidujemy zatem, że pomimo korzystnego dla podatników stanowiska DKIS, praktyka urzędów skarbowych w zakresie wstecznych rejestracji w najbliższym czasie nie ulegnie zmianie (bez bardziej czytelnego działania Ministerstwa Finansów). Szczególnie że dużym problemem w zakresie wstecznych rejestracji jest Biała Lista – brak możliwości podania na niej daty „wstecznej” zazwyczaj argumentowany jest przez organy podatkowe wymogami technicznymi systemu.

W rozwiązywaniu wątpliwości podatników pomóc więc mogą wyłącznie wzajemne rozmowy i ustalenia – dopasowane w pewnej mierze do oczekiwań zainteresowanych urzędów skarbowych, ale i uwzględniające dobre praktyki w tym zakresie, które urzędnikom można skutecznie przedstawiać.

Zobacz film: Fixed establishment (stałe miejsce prowadzenia biznesu) w VAT

Fixed establishment (stałe miejsce prowadzenia działalności) to kontrowersyjne zagadnienie, która stwarza podatnikom sporo problemów. W naszym filmie Aleksandra Plichta, starsza menedżerka w dziale podatków pośrednich CRIDO tłumaczy, na czym polega taka konstrukcja. Wskazuje również, jakie niesie w sobie ryzyka w zakresie VAT.