Potrzeba potwierdzenia rynkowego charakteru rozliczeń w ramach grupy oraz perspektywa posiadania od 2017 roku obowiązkowej analizy porównawczej dla tych transakcji przez część podatników sprawia, że coraz częściej przygotowywane są takie analizy. W ramach tego wpisu skoncentrujemy się na przypomnieniu ogólnych zasad przeprowadzania analiz porównawczych.

Analiza porównawcza (benchmarkingowa) to analiza warunków transakcji między podmiotami powiązanymi (transakcji badanej) z warunkami ustalonymi między podmiotami niezależnymi, z uwzględnieniem czynników porównywalności.

Co to są czynniki porównywalności?

Czynniki porównywalności to cechy transakcji, które należy szczegółowo przeanalizować w celu identyfikacji odpowiednich transakcji porównywalnych, które wyznaczać będą rynkową cenę. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

W celu porównania transakcji badanej z transakcjami zawieranymi przez niepowiązane podmioty można odwołać się do Rozporządzenia TP [1]. Jest ono wprawdzie skierowane do organów podatkowych, ale stanowi jednocześnie dobrą instrukcję dla podatników – wiedząc według, jakich wytycznych będą działać organy, można bowiem lepiej przygotować się do ewentualnej kontroli i w oparciu o takie same zasady przygotować własną analizę wspierającą rynkowy charakter cen.

Zgodnie z Rozporządzeniem TP, przy dokonywaniu badania porównywalności należy wziąć pod uwagę pięć czynników porównywalności:

  • cechy charakterystyczne dóbr / usług,
  • przebieg transakcji,
  • warunki transakcji,
  • warunki ekonomiczne,
  • strategię gospodarczą.

Jakie są etapy analizy porównawczej?

Po zbadaniu ww. czynników porównywalności można przystąpić do przeprowadzenia analizy porównawczej. Rozporządzenie TP zawiera szczegółową instrukcję i wskazuje, że analiza porównawcza powinna składać się z:

  • ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego,
  • analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy,
  • sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi,
  • identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne,
  • wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem czynników porównywalności, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody,
  • identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników porównywalności, oraz określenia konieczności dokonania poprawek,
  • analizy uzyskanych danych porównawczych.

Na co należy zwrócić uwagę przeprowadzając analizę?

Analizy porównawcze służą potwierdzeniu rynkowego charakteru transakcji grupowych. Jak sygnalizowaliśmy w jednym z poprzednich wpisów (Analiza Porównawcza – ograniczenie ryzyka szacowania dochodów czy inspiracja dla organów kontroli?), nieumiejętne ich przeprowadzenie może stanowić dowód nierynkowego zachowania podatnika.

Ważnym elementem analizy jest wybór odpowiedniej metody, która posłuży do zbadania zgodności warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi z warunkami rynkowymi. Wybrana metoda powinna uwzględniać specyfikę badanej transakcji, podział funkcji, aktywów i ryzyka między stronami (w praktyce w przypadku metod jednostronnych, badaniu podlega podmiot o mniej „skomplikowanym” profilu funkcjonalnym) oraz ograniczenie danych porównawczych dostępnych dla podatnika.

W ramach badania rynkowości cen, organy bardzo często dokonują porównań wewnętrznych, tj. porównują warunki podobnych ich zdaniem transakcji realizowanych między podmiotami powiązanymi z transakcjami realizowanymi przez jeden z tych podmiotów z niezależnymi kontrahentami. Często jest tak, że faktycznie występują takie, na pierwszy rzut oka „porównywalne” transakcje, ale po dokładnej analizie czynników porównywalności można zidentyfikować jednak szereg różnic, które finalnie przekładają się na różne ceny stosowane dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Z tego względu, w ramach analizy porównawczej warto dokładnie wskazać, które czynniki porównywalności nie są spełnione i w ten sposób uzasadnić czemu porównanie wewnętrzne nie może zostać przeprowadzone.

Kluczowym etapem analizy zewnętrznych danych porównawczych jest selekcja danych. Na tym etapie trzeba zdecydować, jakie kryteria selekcji zastosować, aby uzyskać próbę najbardziej porównywalnych podmiotów, zachowując przy tym równowagę pomiędzy jakością danych porównawczych, ograniczonym dostępem do informacji a czasem i kosztami przeprowadzenia analizy. W praktyce, ze względu na różnorodność transakcji / zdarzeń na rynku, dane porównawcze nie są idealne – ważne jest jednak, żeby uchwycić kluczowe czynniki porównywalności i na ich podstawie zidentyfikować najbardziej porównywalne dostępne dane. Najczęściej, ze względu właśnie na ograniczone możliwości znalezienia idealnych danych porównawczych, rezultaty analizy przedstawia się jako przedział wyników (np. przedział międzykwartylowy).

Częstym błędem popełniamy w trakcie analiz porównawczych jest niespójność wskaźnika, za pomocą którego porównywane są wyniki podmiotu badanego do podmiotów niepowiązanych np. porównywanie marży operacyjnej do marży brutto, czy marży liczonej od przychodów do narzutu na kosztach. Należy pamiętać, żeby wskaźniki dochodowości były porównywane na tym samym poziomie.

W praktyce często pada pytanie o możliwość wykorzystania grupowych analiz porównawczych na lokalne potrzeby. Zwykle bazują one jednak na danych porównawczych z rynków zagranicznych, co często jest podnoszone przez polskie organy skarbowe w kontekście niespełnienia kluczowego czynnika porównywalności jakim są spójne warunki ekonomiczne. Co więcej począwszy od 2017 roku, w polskich przepisach, wskazane będzie wprost, że analizy porównawcze, o ile to możliwe, powinny bazować na polskich danych porównawczych, tj. zapewniających najwyższy poziom porównywalności warunków ekonomicznych przeprowadzenia transakcji przez podmiot badany i podmioty niezależne. Z tego względu, warto przeprowadzić analizę opartą o dane lokalne niezależnie od analiz grupowych.

Podsumowując, analizy porównawcze staną się niedługo normą, a nawet obowiązkiem dla wielu podatników realizujących transakcje z podmiotami powiązanymi. Znając wymogi organów skarbowych w badaniu takich analiz, warto już dzisiaj zweryfikować w ramach swojej grupy, czy najbardziej wartościowe i ryzykowne transakcje realizowane są na zasadach rynkowych i przygotować analizy dowodzące temu stwierdzeniu.

[1] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Interesuje Cię ten temat? Skontaktuj się z autorem artykułu.

Więcej informacji na temat cen transferowych na cenytransferowe.taxand.pl.