Minimalny podatek w CIT – co warto o nim wiedzieć?

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz podatkowe grupy kapitałowe, również będące podatnikami CIT, zdefiniowane w art. 1a ustawy o CIT, już od tego roku podatkowego (tj. 2024 r.) mogą być zobowiązani do zapłaty podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT (pierwsze rozliczenie nastąpi w rocznym zeznaniu CIT składanym za 2024 r. na początku 2025 r.).

Stawka tego podatku wynosi 10% podstawy opodatkowania (kalkulowanej
z wykorzystaniem jednej z metod wskazanej w art. 24ca ust. 3-3a ustawy o CIT), a jego uiszczenie obowiązuje podatników, którzy:

  • poniosą stratę z działalności ogólnej (z tzw. źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe), lub
  • osiągną udział dochodów w przychodach z działalności ogólnej (j.w.)
    w wysokości nie większej niż 2%.

W rezultacie, podatnicy angażujący się w działalność inwestycyjną, lub którzy z innych powodów osiągają niską rentowność (lub stratę), mogą być zobowiązani do uiszczenia dodatkowej daniny na rzecz fiskusa.

Minimalizacja podatku już i tak „minimalnego” – czy jest możliwa?

Minimalny podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, obliczanym po zakończeniu danego roku podatkowego. Podatnicy podlegający obowiązkowi zapłaty tego podatku, będą musieli dokładnie określić podstawę opodatkowania w swoim rocznym zeznaniu podatkowym.

Dlatego też, podatnicy powinni przede wszystkim zweryfikować, czy na podstawie przepisów art. 24ca ustawy o CIT mówiących o zasadach kalkulacji podstawy opodatkowania podatku minimalnego oraz kategoriach przychodów i kosztów nieuwzględnianych przy kalkulacji straty czy udziału dochodów w przychodach, spełniają warunki objęcia ich podatkiem minimalnym. Jeżeli w wyniku dokonanej weryfikacji, podatnik spełnia warunki do uznania go za „skazańca” do podatku minimalnego to może dokonać wyboru dwóch sposobów kalkulacji podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT (metoda podstawowa), bądź art. 24ca ust. 3a ustawy o CIT (metoda uproszczona).

Na szczęście w art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT zawarto również opcję „złagodzenia wymiaru kary” poprzez możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym. Dwie z wymienionych opcji zmniejszenia podstawy opodatkowania zasługują na wyszczególnienie. Są to:

  • odliczenie dodatkowych podatkowych kosztów kwalifikowanych w ramach stosowania ulg podatkowych (w szczególności ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT, dalej: „ulga B+R”), oraz
  • odliczenie przychodów, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z tytułu działalności prowadzonej w ramach Polskiej Strefy Inwestycji lub Specjalnych Stref Ekonomicznych (dot. zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT; dalej: „zwolnienie z CIT w ramach strefy”).

Być może wielu podatników zastanawia się, czy takie odliczenia są dla nich możliwe, bądź czy będą one wystarczające, aby nie zapłacić podatku minimalnego (dotyczy to zwłaszcza tych, którzy wcześniej nie korzystali z ulg podatkowych czy zwolnienia z CIT w ramach strefy). Jest to możliwe! Zwłaszcza w przypadku ulg podatkowych, które szybko można wdrożyć
w zdecydowanej większości przedsiębiorstw (choć warto się do nich odpowiednio przygotować) jak również poprzez realizację nowej inwestycji uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z CIT w ramach strefy.

Zbawienna ulga B+R

Zastosowanie ulgi B+R polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 i art. 7 i 7a ustawy o CIT (w podstawowej opcji dot. ona koszyka przychodowego w postaci działalności ogólnej, czyli z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe) bezpośrednio przed obliczeniem podatku za dany rok podatkowy, kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „działalność B+R”) obejmujących w szczególności:

  • wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zlecenia, bądź dzieło (x200%),
  • koszty materiałów i surowców zużytych w działalności B+R (x100%),
  • koszty współpracy z jednostkami naukowymi i uczelniami wyższymi (x100%),
  • koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych w działalności B+R (x100%).

Przytoczony już wcześniej art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT wskazuje, że podstawa opodatkowania podatkiem minimalnym podlega pomniejszeniu o „wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń, o których mowa w art. 18f (dot. ulgi na złe długi), przy czym art. 27 ust. 4a stosuje się odpowiednio (dot. zasad zwrotu dokonanych uprzednio odliczeń)”.

Możliwość odliczenia ulgi B+R od podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym została już potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.580.2022.2.JKU: „Mając na względzie opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przypadku zaistnienia obowiązku podatkowego w tzw. podatku minimalnym, o którym mowa w art. 24ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym, o której mowa w art. 24ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 24ca ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Warto wskazać, że w przypadku ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę ulgi B+R, która nie została jeszcze odliczona z sześciu poprzednich lat podatkowych. Suma tych odliczeń nie może przekroczyć wartości podstawy opodatkowania określonej minimalnym podatkiem dochodowym, bowiem wartość podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym w danym roku podatkowym określa maksymalną kwotę, jaką podatnik może odliczyć w ramach ulgi B+R.

Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie do pozostałych ulg podatkowych (wskazanych w art. 18ea-18ef ustawy o CIT), w których odliczeniu podlegają kwalifikowane koszty podatkowe, np.: ulgi na prototyp, ulgi na ekspansję, ulgi na robotyzację, ulgi sponsoringowej (CRS), ulgi konsolidacyjnej czy ulgi na IPO.

Do tej pory, wielu podatników zaangażowanych w działalność B+R nie mogło w pełni wykorzystać przysługujących im ulg podatkowych. Do głównych przyczyn należały właśnie generowane straty podatkowe, oraz niewielkie korzyści podatkowe, które wynikały z niskiej rentowności (wysokość generowanych dochodów nie pozwalała na pełne odliczenie ulgi B+R).

Takie rozliczenie oczywiście nie jest scenariuszem idealnym. Ulgi podatkowe, które moglibyśmy wykorzystać w ramach normalnie generowanych dochodów (opodatkowanych podstawową lub obniżoną stawką CIT), musimy poświęcić na uniknięcie dodatkowego obciążenia naszego już i tak stratnego, bądź nierentownego biznesu. Niemniej, dobrze, że w ogóle ustawodawca dał podatnikom możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym.

Odliczenie przychodów zwolnionych z CIT w ramach SSE/PSI

Jak już wspomniano wcześniej, przedsiębiorcom korzystającym ze zwolnienia z CIT na podstawie posiadanych zezwoleń (Specjalne Strefy Ekonomiczne) – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT bądź decyzji o wsparciu (Polska Strefa Inwestycji) – art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przysługuje odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z CIT w ramach strefy (dalej: „działalność strefowa”). Możliwość ta wynika bezpośrednio z art. 24ca ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT i dostępna jest dla podatników prowadzących działalność uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z CIT w ramach strefy na etapie składania deklaracji rocznej. Można założyć, że wprowadzona w formularzu CIT-8/S kwota zostanie połączona
z mechanizmem kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku minimalnym w formularzu CIT/M (w polu 11) i co do zasady odpowiednio go redukując.

Sytuacja może się jednak skomplikować w sytuacji, gdy dochód z działalności strefowej (od strony technicznej pomniejszający podstawę opodatkowania w głównej deklaracji CIT-8) będzie przewyższał dostępny limit pomocy publicznej za dany rok podatkowy. W takiej sytuacji, jedyna techniczna możliwość dla złożenia CIT-8/S zakłada konieczność “samoograniczenia się” przez podatnika jak chodzi o wpisanie kwot osiągniętych przychodów/KUP z działalności strefowej, tak aby nie doszło do nieuprawnionego zaniżenia podstawy opodatkowania (autorzy załącznika CIT-8/S nie przewidzieli bowiem scenariusza, w którym osiągnięty dochód z działalności strefowej jest wyższy niż dostępna wartość zwolnienia z CIT w ramach strefy).

Z drugiej strony, jeżeli przedsiębiorca posiadający zezwolenie i/lub decyzję o wsparciu nie prowadził efektywnie działalności podlegającej zwolnieniu z CIT w ramach strefy (tj. nie wykazał przychodów w tym zakresie), to nie będzie miał możliwości dokonania odliczenia o którym mowa w art. 24ca ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT. Na ten aspekt powinni zwrócić w szczególności uwagę przedsiębiorcy realizujący nową inwestycję z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych, którzy uzyskali Decyzję o wsparciu na skutek postępowania wszczętego w tym zakresie po 1 stycznia 2023 r. Na podstawie § 9 aktualnego rozporządzenia regulującego zasady aplikowania o Decyzję o wsparciu, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje od miesiąca , w którym przedsiębiorca zakończył inwestycję zgodnie z datą określoną w wydanej Decyzji o wsparciu. W konsekwencji, możliwość skorzystania ze zwolnienia z CIT w ramach strefy (a tym samym wykazania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu) będzie przysługiwała dopiero od tego momentu (niezależnie od tego jak zaawansowana czy nawet zakończona została inwestycja, na którą podatnik otrzymał decyzję o wsparciu). W tym miejscu warto więc każdorazowo zweryfikować czy nie doszło do wywiązania się z założeń ilościowych realizowanej inwestycji przed czasem (poniesienie minimalnej kwoty kosztów kwalifikowanych, przyjęcie ŚT do ewidencji, zatrudnienie nowych osób), tak aby móc zaaplikować o skrócenie czasu realizacji inwestycji zawartego w Decyzji o wsparciu.

Otwartym pytaniem na dzień dzisiejszy pozostaje kwestia czy odliczenie przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z CIT będzie mogło nastąpić w momencie wystąpienia u podatnika straty na tej działalności (przepis wskazuje bowiem na możliwość odliczenia przychodów uwzględnianych przy obliczaniu dochodu zwolnionego). Intencji ustawodawcy w tym zakresie nie da się jednoznacznie określić bazując na treści uzasadnienia do ustawy wprowadzającej wspomniane powyżej doprecyzowanie (w pierwotnym brzmieniu przepisu, czyli przed 1 stycznia 2023 r., odliczeniu miał podlegać dochód uwzględniany przy obliczaniu dochodu zwolnionego).

Reasumując, podatnikom prowadzącym działalność B+R bądź działalność strefową przysługują dodatkowe korzyści związane z możliwością kolejno odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych z tytułu ulg podatkowych bądź przychodów osiągniętych w wyniku korzystania ze zwolnienia podatkowego z CIT w ramach strefy. W tym kontekście, istotne będzie prawidłowe zweryfikowanie przez podatników, czy kwalifikują się do objęcia podatkiem minimalnym. Jeżeli tak to czy w wyniku prowadzonej przez nich działalności mają możliwość dokonania odliczeń od obliczonej podstawy opodatkowania. Następnie w przypadku możliwości dokonania odliczenia na podstawie ulg podatkowych, niezbędne będzie prawidłowe skalkulowanie kwoty przysługujących do odliczenia w danym roku podatkowym kosztów kwalifikowanych (w tym za lata poprzednie). Natomiast w przypadku chęci odliczenia przychodów z działalności strefowej, kluczowa będzie prawidłowa alokacja kosztów i przychodów zwolnionych z CIT (szczególnie istotna dla podatników prowadzących również działalność opodatkowaną).

Zobacz film: Koszty wdrażania KSeF a ulga b+r

Zapraszamy na film, w którym ekspertka CRIDO wyjaśnia kwestie związane z kosztami wdrażania KSeF a ulgą B+R.