W ostatnim czasie zrobiło się głośno o spółkach komandytowych – wszystko za sprawą opublikowanego we wrześniu projektu ustawy[1], zgodnie z którym spółki z takową formą prawną mają stać się podatnikami CIT (pisaliśmy o tym na naszym blogu).

W kontekście tego zwiększonego zainteresowania zmienionym sposobem opodatkowania spółek komandytowych, warto przypomnieć, że spółki te jeszcze nawet nie będąc podatnikiem CIT, od dawna mają znaczenie dla podatków dochodowych. Co więcej, ze względu na swój hybrydowy charakter (z jednej strony mogą np. zawierać umowy i otrzymywać płatności, z drugiej strony, w kontekście podatków dochodowych sama spółka „nie istnieje”, tzn. nie ona jest podatnikiem tylko jej nietransparentni wspólnicy) wiążą się z nimi pewne zagadnienia podatkowe, w szczególności te, dotyczące podatku u źródła („WHT”).

W kontekście wspomnianego WHT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niedawno wydał interesujący wyrok stwierdzający, że polsko-niemiecką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) można stosować również do spółek transparentnych podatkowo, a nie do ich wspólników, uchylając tym samym zaskarżoną interpretację.[2]

Punktem wyjścia sporu był wniosek o wydanie interpretacji, w którego stanie faktycznym polska spółka będąca płatnikiem („Spółka”) wskazała, że dokonuje różnego rodzaju płatności, podlegających WHT w Polsce, na rzecz niemieckich spółek komandytowych stanowiących „rzeczywistych właścicieli należności” (należy tutaj podkreślić, że również w prawie niemieckim, spółki komandytowe są podatkowo transparentne tzn. podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy). Podatkowo nietransparentnym komandytariuszem ww. spółek, stanowiących zagraniczne zakłady w Niemczech, jest luksemburska spółka kapitałowa mająca prawo do 100% udziału w ich zyskach.

W związku z powyższym, Spółka m.in. zapytała, czy będzie mogła skorzystać z preferencyjnych warunków WHT, wynikających z polsko-niemieckiej UPO, do płatności dokonywanych na rzecz niemieckich spółek komandytowych (tj. niepobrania / obniżonej stawki). Zdaniem Spółki powinna ona mieć taką możliwość.

Z takim podejściem nie zgodził się jednak Dyrektor KIS, który stwierdził, że spółka osobowa, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnych warunków UPO. Swoje stanowisko organ argumentował tym, że korzyści takie przysługują – pod pewnymi warunkami – tylko wspólnikowi spółki osobowej (będącemu podatnikiem) i to w stosunku do niego i według właściwej UPO zawartej między Polską a krajem rezydencji wspólnika (w przedmiotowej sprawie Luksemburg) należy ustalić właściwe opodatkowanie płatności.

Wnioskodawca wniósł skargę do WSA, który rozpoznając sprawę przyznał rację Spółce. Przeprowadzając szczegółową analizę stwierdził, że polsko-niemiecka UPO w sposób szczególny (w porównaniu do innych UPO zawartych przez Polskę) określa krąg objętych podmiotów, obejmując także swoim zakresem spółki osobowe (niezależnie od statusu podatnika) i stwierdzając, że dla celów zastosowania tej UPO mają one siedzibę w tym Umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce ich faktycznego zarządu. W konsekwencji, polsko-niemiecką UPO oraz wynikające z niej przywileje mogą być zastosowane również do niemieckiej (transparentnej podatkowo) spółki komandytowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dokonał literalnej wykładni przepisów UPO, prawidłowo oceniając możliwość stosowania umowy między Polską a Niemcami również do spółek osobowych. Biorąc jednak pod uwagę utrwaloną praktykę polskich organów podatkowych (również w kontekście polsko-niemieckiej UPO), zgodnie z którą przy płatnościach transgranicznych spółki transparentne podatkowo należy „pomijać” i analizować status ich wspólników, właściwe podejście może rodzić wiele wątpliwości polskich płatników (w szczególności w świetle „nowych przepisów WHT”) np.:

  • Czy wystarczające będzie pozyskanie dokumentów (w tym certyfikatu rezydencji) i weryfikacja spółki osobowej w ramach należytej staranności? Czy jednak należy sprawdzić wspólników (lub nawet zarówno wspólników jak i spółkę)?
  • Czy spółka osobowa jako podmiot transparentny podatkowo może być rzeczywistym odbiorcą płatności (tzw. „beneficial owner”)?
  • Czy przy analizie konsekwencji WHT należy uwzględnić rzeczywistą działalność gospodarczą i substrat majątkowo-osobowy spółki osobowej, jeśli jej wspólnicy są rzeczywistymi odbiorcami?

Odpowiedzi na powyższe pytania wcale nie są proste i mogą się różnić w zależności od danego odbiorcy płatności, jego rezydencji podatkowej oraz danej UPO zawartej przez Polskę z daną jurysdykcją.

Warto również pamiętać, że rozporządzenie odraczające wejście w życie bardziej restrykcyjnych przepisów dotyczących WHT (w tym „automatycznego” pobierania WHT od nadwyżki płatności powyżej 2 mln zł bez możliwości zastosowania UPO/dyrektyw unijnych, konieczności składania oświadczeń zarządu płatnika itd.) obowiązuje jedynie do końca 2020 roku. Z uwagi na to, jak również fakt, że w do połowy listopada 2020 r. nie pojawił się zapowiadany projekt zmian przepisów WHT, warto zacząć przygotowywać się na wejście w życie od nowego roku pełnego zakresu obowiązków w aktualnym brzmieniu.

[1] https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12338256/12719141/12719142/dokument464549.pdf

[2] WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. (sygn. I SA/Gl 121/20)