Dostawa mediów i wywóz nieczystości, których koszty ponoszone są przez wynajmującego i refakturowane potem na najemcę stanowią, co do zasady, świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu. Tak uznał wczoraj Trybunał Sprawiedliwości UE, wskazując również, kiedy możliwe jest odstąpienie od tej reguły.

Polska sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału to wynik sporu pomiędzy podatnikiem - Wojskową Agencją Mieszkaniową a Ministrem Finansów, rozpoczętego po otrzymaniu przez Agencję niekorzystnej interpretacji podatkowej. Podatnik w ramach swojej działalności, polegającej na oddawaniu w najem powierzonych mu nieruchomości Skarbu Państwa, dokonywał refakturowania świadczeń obejmujących dostawę niektórych mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej i wody) oraz wywóz nieczystości, poprzez przeniesienie na najemcę poniesionych przez niego kosztów z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich. W odniesieniu do mediów podatnik obciążał najemcę zaliczkami, ustalonymi przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla danych mediów, a po zakończeniu roku dokonywał on rozliczenia według faktycznego zużycia przez najemcę. W wyniku złożonego przez Agencję wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał, że dostawa mediów i wywóz nieczystości są częścią całości tj. kompleksowej usługi najmu. Tym samym były one błędnie traktowane przez podatnika jako świadczenia odrębne od najmu.

Ustalenie, czy opłaty za media refakturowane przez wynajmującego na najemcę powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT kompleksowej usługi najmu, czy też traktowane jako świadczenia od niej odrębne, niesie za sobą istotne konsekwencje praktyczne i stanowi przedmiot sporów podatników z fiskusem. Dla przykładu, najem lokali użytkowych opodatkowany jest podstawową stawką VAT (aktualnie 23%), podczas gdy dostawa wody opodatkowana jest stawką obniżoną 8%. Tym samym, jeżeli uznać, że dostawa wody stanowi część usługi najmu, a nie świadczenie odrębne to podatnik również od refakturowanej opłaty za wodę musiałby zapłacić 23% VAT, zamiast 8%.

W odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE podtrzymał stanowisko przedstawione we wcześniejszych wyrokach (np. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse), uznając, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT. Chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie to sąd krajowy musi dokonać niezbędnej analizy okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę w szczególności treść umowy najmu.

Co istotne, TSUE wskazał szereg przesłanek, które mogą uzasadniać traktowanie dostawy mediów i wywozu nieczystości jako elementu składowego usługi najmu. Jako przykład sytuacji, w której najem stanowi jedną całość z towarzyszącymi mu świadczeniami, TSUE wskazał najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Trybunał podkreślił, że w takich sytuacjach dzielenie świadczenia byłoby sztuczne.

Za okoliczność uzasadniającą traktowanie łącznie wszystkich świadczeń, TSUE uznał również brak możliwości wybrania przez wynajmującego dostawców świadczeń dodatkowych. Innymi słowy istnienie takiej możliwości (nawet jeżeli z wygody najemca z tej możliwości nie skorzysta) może stanowić przesłankę za odrębnym traktowaniem usługi najmu i refakturowanych usług. Trybunał wskazał również, że istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Wydaje się, że w obliczu istniejących rozbieżności co do sposobu opodatkowania refakturowania mediów związanego z najmem nieruchomości, wczorajszy wyrok TSUE stanowi istotną wskazówkę, zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, co do okoliczności, w których dostawa mediów i wywóz nieczystości powinny zostać uznane za świadczenia odrębne względem usługi najmu, a kiedy stanowią jej część.