11 lipca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wydał wyrok w polskiej sprawie C-182/23, której nadano nazwę Makowit. Trybunał uznał w nim, że „transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia”.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Dotacje a VAT

Zachęcamy do obejrzenia filmu, w którym omawiamy kluczowe kwestie związane z rozliczaniem VAT w kontekście otrzymanych dotacji.

Orzeczenie TSUE zostało wydane wskutek pytania prejudycjalnego NSA, zadanego w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z wnioskiem o wydanie interpretacji, który doprowadził do publikacji omawianego wyroku, wystąpił podmiot prowadzący gospodarstwo rolne i będący z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Wskazał on, że w celu powiększenia swojego gospodarstwa nabył działki gruntowe. Transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a więc nie wystąpił VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez prowadzącego gospodarstwo rolne. Niemniej, zakupione nieruchomości weszły w skład jego przedsiębiorstwa i były przez niego wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej.

Kilka lat po zakupie działek, podatnik został z nich wywłaszczony w celu realizacji inwestycji drogowej, a własność nieruchomości przeszła na Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie. Składając wniosek o interpretację, prowadzący gospodarstwo rolne chciał ustalić, czy w związku ze wskazanym wywłaszczeniem działał jako podatnik VAT. Organ wydający interpretację uznał, że wywłaszczany działał w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie wywłaszczenie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Odmiennego zdania był WSA w Warszawie, który uznał, że  z uwagi na fakt, iż rolnik nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż spornych działek, a decyzja o ich wywłaszczeniu została podjęta niezależnie od jego woli, nie działał on jako podatnik VAT, a czynność ta powinna być traktowana jako pozostająca poza zakresem opodatkowania. Pewny takiej tezy nie był jednak NSA, który postanowił zadać TSUE pytanie prejudycjalne: „Czy przepisy Dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać, że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT?”.

Analizując przedstawione mu zagadnienie, Trybunał wskazał, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy: (i) transakcji dokonał „podatnik działający w takim charakterze” oraz, czy (ii) okoliczności wypełniają definicję „odpłatnej dostawy towarów”.

Odnosząc się do definicji dostawy towarów, w wydanym wyroku TSUE przypomniał, że pojęcie to zostało zharmonizowane na poziomie całej Unii Europejskiej i jest rozumiane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Trybunał podkreślił jednak także, że poza przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dla tego przypadku ustanowiono osobne i niezależne przesłanki uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Do przesłanek tych należą:

  • przeniesienie prawa własności,
  • które to przeniesienie następuje z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa,
  • wypłata odszkodowania.

Wszystkie z powyższych przesłanek TSUE uznał za spełnione. Większym problemem było natomiast ustalenie, czy dostawa nieruchomości w ramach wywłaszczenia została dokonana przez „podatnika działającego w takim charakterze”. W tym zakresie Trybunał wskazał, że podmiot działa w charakterze podatnika jedynie, gdy dokonuje czynności w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku obrotu nieruchomościami ma to miejsce, jeżeli przenoszona jest własność nieruchomości wykorzystywanej do szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Z tego względu, TSUE uznał, że z uwagi na fakt, iż w zaistniałej sprawie doszło do przeniesienia własności działek wykorzystywanych w rolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, wywłaszczany podmiot działał w charakterze podatnika VAT, mimo że nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Co więcej, odmiennie niż w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in., sygn.: C-180/10, C-181/10, w orzeczeniu Makowit, Trybunał nie badał, czy w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wydaje się, że odrębność ta wynika z odmienności stanów faktycznych i skorzystania z innych przepisów dla oceny, czy sprzedaż stanowiła odpłatną dostawę towarów. TSUE wskazał bowiem, że: „warunek, który miałby wymagać aktywnej postawy ze strony podatnika, nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.”

Wydaje się, że w omawianym wyroku jedynej możliwości wyłączenia dostawy z reżimu VAT Trybunał upatruje w ewentualnym dokonywaniu dostawy z majątku osobistego, w ramach zarządzania prywatną własnością, co pozostawił ocenie sądu krajowego.

Można powiedzieć, że przedstawiany wyrok wprowadza dwojakie traktowanie transakcji wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie:

  • jako podlegającej opodatkowaniu VAT – gdy wywłaszczenie jest dokonywane ze składników majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej,
  • jako niepodlegające opodatkowaniu VAT – gdy wywłaszczany jest składnik majątku prywatnego.

Niemniej, omawiany wyrok, źle interpretowany, może prowadzić także do zaostrzenia i tak już restrykcyjnej linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej uznania osób fizycznych sprzedających nieruchomości za podatników VAT. Orzeczenie to może stać się pretekstem do rezygnacji z badania proaktywnej postawy sprzedawcy i do automatycznego uznawania, że każda dostawa dokonywania z majątku przedsiębiorstwa powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Macie Państwo problem z prawidłowym zakwalifikowaniem dostawy nieruchomości na gruncie VAT? A może zastanawiacie się, czy transakcje dokonane w przeszłości zostały prawidłowo rozliczone?

Jeśli tak, zapraszamy do kontaktu.