7 kwietnia 2022 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał kolejne pozytywne dla podatników orzeczenie dotyczące przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL[1]). W wyroku tym wskazano nowe okoliczności, które mogą być istotne dla wykładni i rozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z artykułem 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011[2], „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza „dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb [na własne potrzeby] tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej: „FE”).

Definicja ta jest na tyle nieostra, że wykładnia tego pojęcia sprawia trudności zarówno podatnikom, jak i krajowym organom podatkowym i sądom. Nie dziwi zatem bogate orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących tego zagadnienia, o którym pisaliśmy we wcześniejszych wpisach, m.in.:

Omawiany wyrok jest kolejnym w dorobku orzecznictwa europejskiego w tym temacie.

O co chodzi?

Kwestia ustalenia, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju, jest szczególnie istotna w europejskim systemie VAT, ponieważ w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika – miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usługi ma jednocześnie znaczenie dla określenia prawidłowego sposobu rozliczenia VAT od tych usług.

Czego dotyczy postępowanie przed TSUE?

Niemiecka spółka Berlin Chemie AG (dalej: „BC") sprzedaje w Rumunii produkty farmaceutyczne. W celu promowania tych towarów, zawarła umowę z rumuńską spółką zależną, będącą rumuńskim podatnikiem VAT. Na mocy umowy rumuńska spółka świadczyła na rzecz BC usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne. Zdaniem BC podatek VAT od tych świadczeń podlegał rozliczeniu w Niemczech – tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

Zarówno rumuńskie organy podatkowe, jak i sąd krajowy, uznały, że spółka rumuńska została utworzona w celu udostępnienia BC, na zasadach wyłączności, usług, które są BC potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii. W konsekwencji, rumuńskie organy stwierdziły, że BC dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi, a konsekwencji – że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi nabyte przez BC powinny podlegać opodatkowaniu nie w Niemczech, ale w Rumunii.

Finalnie sprawa trafiła do TSUE, który miał odpowiedzieć na następujące pytania:

  • czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby zaplecze personalne i techniczne wykorzystywane przez nią na terytorium państwa stanowiło jej własność, czy też jest wystarczające, aby spółka ta miała bezpośredni i stały dostęp do takiego zaplecza personalnego i technicznego za pośrednictwem innej, kontrolowanej przez nią spółki powiązanej?
  • czy dla uznania, że spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby domniemane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w decyzjach dotyczących dostawy towarów, czy też jest wystarczające, że spółka ta posiada zaplecze techniczne i personalne udostępnione jej w ramach umów zawartych z innymi spółkami, których przedmiotem jest działalność w zakresie marketingu, regulatory, reklamy, magazynowania i reprezentacji, mogąca mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży?
  • czy możliwość bezpośredniego i stałego dostępu podatnika do zaplecza technicznego i personalnego innego podatnika powiązanego, którego kontroluje, wyklucza możliwość uznania tej ostatniej spółki powiązanej za usługodawcę na rzecz utworzonego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Co powiedział TSUE?

Wypowiadając się w przedmiocie pytań prejudycjalnych, powołując przepisy dyrektywy VAT oraz wypracowane orzecznictwo w zakresie FE, TSUE orzekł, że artykuł 44 Dyrektywy 112[3] należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, i za pomocą których świadczy, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży swojego usługobiorcy.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że możliwość zakwalifikowania danego zaplecza jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć tylko od statusu prawnego i powiązań danego podmiotu. Powołując się na wyrok z 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie Dong Yang Electronics, C‑547/18, TSUE podkreślił, że dla wykreowania w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego nie jest wystarczające, aby podmiot ten posiadał w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Co istotne, rumuńskie organy podatkowe uznały, że zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które miały wykreować stałe miejsce prowadzenia działalności BC w Rumunii, miało równocześnie stanowić zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz BC. Jak zauważył TSUE – to samo zaplecze personalne nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbierania tych samych usług, bo oznaczałoby to, że taki podmiot jest uważany za świadczącego usługi na rzecz samego siebie.

Argumentując swoje stanowisko, Trybunał po raz kolejny podkreślił, że dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby zasoby personalne lub techniczne stanowiły własność podatnika – ważne jest, aby dysponował on tymi zasobami w taki sam sposób, jakby były jego własnością.

Co dalej?

To już kolejny pozytywny dla podatników wyrok w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo bogatego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych w tym zakresie, spór w zakresie miejsca opodatkowania usług zdaje się nie mieć końca. Omawiany wyrok TSUE może w przyszłości mieć istotne skutki dla praktyki także polskich organów podatkowych, a tym samym – może pomóc wypracować bardziej liberalne podejście do kwestii ustalania FE.

WARTO DOCZYTAĆ:

[1] Wyrok Trybunału z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti

[2] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

[3] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112