Naczelny Sąd Administracyjny w dzisiejszym wyroku (sygn. akt I FSK 404/17) stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności objętej uprzednio ulgą na złe długi, korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, powinna zostać dokonana proporcjonalnie do ceny zbytej wierzytelności. To pierwszy taki wyrok NSA, w którym wskazano, że konieczność odwrócenia skutków ulgi na złe długi w całości (a nie jedynie w zakresie proporcjonalnym do ceny zbytej wierzytelności) stanowiłaby naruszenie podstawowych zasad VAT – proporcjonalności oraz neutralności. 

Określona w art. 89a ustawy o VAT ulga na złe długi umożliwia podatnikom skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W niektórych przypadkach może dochodzić do sytuacji, w których po skorzystaniu z ulgi na złe długi następuje cesja tych wierzytelności – czyli przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności).

Zgodnie obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty z tytułu ulgi na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Do tej pory, zarówno organy podatkowe, jak również wojewódzkie sądy administracyjne twierdziły, że zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu, w przypadku cesji wierzytelności objętej ulga na złe długi po cenie niższej od jej wartości nominalnej, podatnicy zobowiązani są do odwrócenia skutków tej ulgi w całości – czyli muszą podwyższyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny w wysokości całkowitej zastosowanej ulgi (a nie jedynie w zakresie proporcjonalnym do ceny zbytej wierzytelności).

Z takim interpretowaniem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie zgodził się w dzisiejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zwrócił uwagę, że dokonując wykładni wskazanego przepisu nie można poprzestać na wykładni językowej, ale należy odnieść się do podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Sąd stwierdził, że zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych doprowadziłoby do sytuacji, w której naruszone zostałyby zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, a budżet Skarbu Państwa uzyskałby z tego tytułu bezpodstawną korzyść. W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności, co do której zastosowano ulgę na złe długi, konieczne jest dokonanie korekty ulgi na złe długi, ale tylko w zakresie proporcjonalnym do ceny sprzedanej wierzytelności.

Opisane orzeczenie należy z pewnością ocenić pozytywnie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prounijnej wykładni przepisów dotyczących korekty ulgi na złe długi, która zapewnia, że przedsiębiorcy nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług  – a na tym przecież opiera się cała konstrukcja systemu VAT.