Opublikowany w ostatnim czasie projekt nowej Ordynacji podatkowej w dużej mierze opiera się na mechanizmach wypracowanych w ramach obecnie obowiązujących przepisów. Przewiduje on jednak również cały szereg nowych regulacji. Jedną z nich są ważne zmiany w zakresie możliwości odzyskiwania przez podatników nadpłaconego podatku – zgodnie z projektem, za nadpłatę nie będzie uważany podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie, jeżeli organ podatkowy udowodni, że w przypadku jego zwrotu nastąpiłoby bezpodstawne wzbogacenie podatnika.

Co to może oznaczać w praktyce? Przede wszystkim problemy z odzyskiwaniem nadpłaconego VAT przez sprzedawców detalicznych czy usługodawców świadczących usługi na rzecz konsumentów, jeżeli w wyniku błędu, ostrożności czy nawet niejasności przepisów stosowali oni zawyżoną stawkę VAT. Przypadki te jak pokazuje praktyka są powszechne – wspomnieć wystarczy sytuację w jakiej znalazły się firmy zajmujące się montażem mebli i szaf wnękowych, które przez długi czas nie były pewne czy do swoich usług powinny stosować stawkę obniżoną VAT czy stawkę podstawową. Orzecznictwo sądowe było w tym zakresie niejednolite, a kwestią tą rozwiązała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego[1], w której sąd uznał, że usługi tego typu objęte są obniżoną stawką VAT.

W świetle projektowanych przepisów podatnicy, którzy z ostrożności stosowali stawkę podstawową VAT, w praktyce mieliby olbrzymie trudności w odzyskaniu nadpłaconego podatku również po samej uchwale. W ich przypadku bowiem organ podatkowy zawsze mógłby stwierdzić, że koszt podatku został wliczony w cenę sprzedaży, a zatem podatnik przerzucił ten koszt na konsumenta – zwrot nadpłaty prowadziłby tym samym do bezpodstawnego wzbogacenia (podatnik otrzymałby kwotę podatku od konsumenta, a następnie zwrot części lub całości tej kwoty jako nadpłatę od organów podatkowych).

Skutkiem tego, Skarb Państwa nie byłby zobowiązany do zwrotu nadpłaty pomimo, że przetrzymywałby kwotę, która w świetle projektu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest podatkiem - podatek w świetle projektowanego art. 5 Ordynacji podatkowej musi bowiem wynikać z ustawy. W opisywanym przypadku podatkiem będzie zatem jedynie ta część kwoty wpłacona przez podatnika, która odpowiada prawidłowej stawce VAT (zgodnie z uchwałą NSA – stawce obniżonej), natomiast pozostała część wpłaconej kwoty nie będzie podatkiem. W świetle przepisów Konstytucji Skarb Państwa nie będzie zatem uprawniony do jej przetrzymywania – nie jest to bowiem świadczenie należne Państwu, które wynika z ustawy[2]. Państwo nie może zatem niejako „przywłaszczać” sobie środków pieniężnych nienależnych mu na podstawie obowiązującego prawa - w takiej sytuacji dochodzi bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa z naruszeniem Konstytucji. Można więc rozważać, czy podatnik nie będzie w takim przypadku uprawniony do domagania się od Skarbu Państwa zwrotu nadpłaconego podatku na drodze cywilnoprawnej.

Przesłanka „bezpodstawnego wzbogacenia” może również budzić wątpliwości w zestawieniu z konstytucyjną zasadą ochrony prawa własności – przewidziane w Ordynacji podatkowej rozwiązanie pozwala bowiem na odebranie własności podatnika (środków pieniężnych) bez ustawowej podstawy prawnej (z ustawy nie wynika obowiązek uregulowania danej kwoty przez podatnika).

Pytanie może również budzić kwestia czy w ogóle podatnik może zostać „bezpodstawnie wzbogacony” poprzez zwrot nadpłaty – nie występuje tu bowiem wzbogacenie podatnika kosztem zubożenia Skarbu Państwa, a kosztem zubożenia konsumenta, który zapłacił zbyt wysoką stawkę podatku w cenie. Bezpodstawne wzbogacenie następuje więc na linii podatnik – konsument.

Warto mieć też na względzie fakt, że zaproponowane rozwiązanie jest również problematyczne ze względów praktycznych. Sam konsument kwestionujący wysokość podatku doliczonego do ceny zakupionego przez niego towaru / usługi będzie bowiem uprawniony do żądania zwrotu nadpłaconego świadczenia od podatnika w oparciu o przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu, a jego roszczenie w tym zakresie będzie przedawniało się z upływem 10 lat. Podatnik natomiast będzie uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty do czasu upływu terminu przedawnienia (5 lat). Asymetria terminów może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik nie będzie już mógł odzyskać nadpłaty, jego klient natomiast będzie się domagał zwrotu nadpłaconego świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Podsumowując, nie budzi wątpliwości, że wprowadzenie do nowej Ordynacji podatkowej dodatkowej przesłanki uprawniającej podatników do otrzymania zwrotu nadpłaty może nieść ze sobą wiele mankamentów – trudno jednak dostrzec jego pozytywy poza oczywistymi korzyściami dla Skarbu Państwa.

[1] Uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

[2] Stosownie do art. 84 Konstytucji Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.