Przepisy antyinflacyjne, w tym także podatkowe Tarcze Antyinflacyjne, skutkują powstaniem szeregu biznesowych i podatkowych konsekwencji. O tym, jakie stawki VAT należy zastosować w sytuacji, gdy między wystawieniem faktury zaliczkowej a faktyczną dostawą, na poczet której ta zaliczka została zapłacona, wypowiedział się niedawno Dyrektor KIS[1].

Przebieg sprawy

Podatnik działający w branży obrotu paliwem gazowym wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym zastosowania prawidłowej stawki VAT dla faktur zaliczkowych i rozliczeniowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonuje dostaw gazu ziemnego w systemie sieciowym. Dokumentowanie tej sprzedaży obejmowało następujące etapy:

  • w pierwszej kolejności dostawca wystawiał faktury zaliczkowe na poczet przyszłych dostaw gazu
  • następnie, po dokonaniu dostawy, wystawiał fakturę dokumentującą ilość faktycznie sprzedaną danemu odbiorcy.

Co szczególnie istotne, faktury zaliczkowe były wystawiane jeszcze w 2021 r., gdy dostawy gazu ziemnego były opodatkowane stawka VAT w wysokości 23%, zaś faktyczne dostawy gazu były realizowane w 2022 r., w trakcie obowiązywania przepisów obniżających stawki VAT na dostawy gazu do 8% i 0% VAT.

Podatnik powziął wątpliwości odnośnie zastosowania prawidłowych stawek VAT na wystawionych przez niego fakturach zaliczkowych i następnie – rozliczeniowych. Sam Wnioskodawca przyjął, iż nie ma on obowiązku korygowania stawki VAT na fakturze zaliczkowej (na której zastosował 23% stawkę VAT), z kolei na fakturze rozliczeniowej, wystawionej po 1 stycznia 2022 r., stosował stawkę VAT obowiązującą w momencie faktycznej dostawy gazu.

Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem i wskazał, że podatnik prawidłowo stosował do faktury zaliczkowej (wystawionej do 31 grudnia 2021 r.) stawkę VAT w wysokości 23%, z kolei na fakturze rozliczeniowej dokumentującej faktyczną dostawę gazu, dokonaną po 1 stycznia 2022 r., należało zastosować preferencyjną stawkę podatku, obowiązującą w okresie dostawy, tj. 8% (dla dostaw dokonanych w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r.) albo 0% (dla dostaw dokonanych od 1 lutego 2022 r.).

Co to oznacza dla podatników?

Wprowadzone pod koniec 2021 roku, na mocy tzw. przepisów Tarczy Antyinflacyjnej, obniżone stawki VAT miały ulżyć odbiorcom energii i gazu w gospodarstwach domowych i w przedsiębiorstwach. Ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu – od 1 stycznia 2022 r. - przepisów czasowo obniżających stawki VAT na niektóre towary i usługi, w tym m. in. na gaz ziemny (CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00). Po 31 grudnia 2021 r. stawki VAT na obrót gazem zmieniły się dwukrotnie – najpierw stawka VAT została obniżona do 8% (w okresie 1-31 stycznia 2022 r.), a następnie do 0% (1 lutego 2022 r. - 31 lipca 2022 r.). Obniżone stawki VAT mają obowiązywać minimum do końca tego roku.

Zmiana ta, chociaż pożądana przez nabywców, rodzi szereg konsekwencji po stronie sprzedawców – o czym świadczy m.in. powołana interpretacja indywidualna. Co ważne – wątpliwości co do prawidłowości zastosowanych modeli rozliczeń mogą mieć nie tylko dostawcy energii i gazu, spółki obrotu energią i gazem, ale także wynajmujący nieruchomości i lokale usługowe, rozliczający energię elektryczną i gaz wraz z czynszem najmu.

Wskazany przez podatnika w omawianej interpretacji model rozliczeń i fakturowania, w ramach którego odbiorcy energii elektrycznej czy gazu sieciowego obciążani są w oparciu o planowane szacunkowe zużycie albo wpłacają zaliczki na poczet planowanych dostaw energii lub gazu, a następnie – po dokonanej dostawie, otrzymują fakturę końcową, w ramach której dokonywane jest rozliczenie ilości i wartości faktycznie dostarczonej energii czy gazu, jest powszechny w branży energetycznej. Następcza kalkulacja należności rzeczywistych wynikających z dostawy nie jest korektą ewentualnych wcześniejszych błędów widniejących na fakturze zaliczkowej lub prognozowanej, lecz dokumentuje faktyczne dostawę i zużycie, jakie wystąpiło w danym okresie rozliczeniowym.

W omawianej interpretacji słusznie organ wskazał, że w przypadku faktury zaliczkowej na dostawę gazu, wystawionej do 31 grudnia 2021 r. właściwym było zastosowanie 23% stawki VAT, z kolei dla tej wystawionej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. – ze stawką 8% VAT, zaś na fakturze rozliczeniowej, dokumentującej dostawy gazu ziemnego dokonane w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 października 2022 r. należy zastosować skorygowaną stawkę podatku obowiązującą w dniu dostawy gazu w wysokości 0%. Przemawiają za tym przede wszystkim przepisy art. 19a ust. 8 i art. 41 ust. 14e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku dostawy energii elektrycznej i gazu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu tej dostawy. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem dostaw energii lub gazu. Z kolei w myśl art. 41 ust. 14e ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, dla których wystawiono fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia objęte tą fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika reguła, w myśl której właściwą stawkę VAT ustala się na moment dokonania transakcji (dokonania dostawy energii lub gazu) a nie – jak w przypadku innych typów zaliczek – na moment jej otrzymania. W konsekwencji, otrzymanie zaliczki nie powodowało u sprzedawcy gazu powstania obowiązku podatkowego VAT, sprzedawca też nie miał – zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy o VAT – obowiązku wystawić faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki. Co ważne, w związku z faktem, że z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy gazu, u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, to u nabywcy jednocześnie nie powstało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę takiej zaliczki. W konsekwencji – prawidłowym było zastosowanie na fakturze rozliczeniowej dokumentującej faktyczne ilości i wartości dostarczonego gazu – stawki VAT obowiązującej w momencie dokonania faktycznej dostawy tego towaru.

W związku z zakończeniem roku, z podobnym problemem już niedługo mogą borykać się dostawcy energii elektrycznej czy też podmioty wynajmujące nieruchomości, którzy na mocy zapisów umownych mają obowiązek zapewnienia najemcom energii elektrycznej, cieplnej i gazu sieciowego. W celu określenia prawidłowego sposobu rozliczeń i korekt z nabywcami, podmioty te muszą zwrócić szczególną uwagę na  zapisy umowne dotyczące charakteru ich świadczenia i sposobu ustalania ceny (czy określona w umowie cena jest kwotą netto czy brutto).

[1] Interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP4-3.4012.363.2022.2.MP