Zdaniem NSA, gmina, która jednej grupie świadczeniobiorców udostępnia basen odpłatnie, a drugiej nieodpłatnie – wobec obu grup świadczeniobiorców występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą a świadczenie gminy jest zawsze opodatkowane VAT [1].

Przebieg sprawy

Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o wartość całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie gminnego basenu. Gmina wskazała, że udostępnia basen na podstawie umów cywilnoprawnych – zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie niektórym grupom osób (dzieciom, niepełnosprawnym). Gmina argumentowała, że wykonując te czynności występuje w roli podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, a więc wykonuje czynności opodatkowane VAT. Gmina stanęła jednocześnie na stanowisku, że nie jest zobowiązana do stosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem gminy. Organ uznał, że nieodpłatne udostępnianie basenu dla określonych grup mieszkańców wynika z zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, nałożonych odrębnymi przepisami, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, a więc w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej – a w konsekwencji, czynność ta nie jest opodatkowana VAT.

Wyroki WSA i NSA

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS i wniosła skargę do WSA, który przychylił się do jej stanowiska, uznając, że nie ma żadnych podstaw do dzielenia usługi udostępniania basenu na wykonywaną – z jednej strony – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach władztwa publicznego – z drugiej [2]. Zdaniem WSA, przedmiotowa usługa świadczona jest w ten sam sposób zarówno dla osób płacących za bilet, jak i tych korzystających z ulgi. Usługa ta jest zatem jednorodna i nie można twierdzić, że jej jedna część służy działalności opodatkowanej VAT, a pozostała część działalności pozostaje poza zakresem VAT.

Ostatecznie sprawę rozstrzygnął NSA, który również nie podzielił stanowiska organu i przyznał rację gminie. Sąd ten stwierdził, że brak jest podstaw, aby – w rozważanym przypadku – dzielić aktywność gminy na opodatkowane VAT usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz na usługi spoza systemu VAT, realizowane przez gminę w reżimie administracyjnoprawnym. Odnosząc się do pojęcia podatnika i działalności gospodarczej na gruncie VAT, NSA uznał, że koniecznym jest dokonanie kompleksowej oceny działalności realizowanej przez gminę. Zdaniem Sądu, istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że działalność ta świadczona jest w sposób ciągły i nieprzerwany (niezależnie od faktu korzystania z ulg), w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu i w sposób jednorodny dla wszystkich korzystających z basenu. Co ważne też, okoliczności wskazane przez gminę jednoznacznie potwierdzają cywilnoprawną podstawę świadczenia usług bez względu na warunki ich realizacji (tj. czy realizacja usługi jest odpłatna, czy też nie).

Stanowisko przedstawione w orzeczeniu NSA słusznie zakłada, że całość usługi udostępniania basenu świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma podstaw do dzielenia jej na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Omawiane rozstrzygnięcie NSA potwierdza utrwalającą się linię orzeczniczą w tym zakresie (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2038/17, w którym sąd także przychylił się do stanowiska gminy i uznał, że usługa komunikacji miejskiej – zarówno odpłatna, jak i jej nieodpłatna część – świadczona jest w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT).

Z perspektywy samorządów, powyższe rozstrzygnięcie niewątpliwie pozytywnie oddziałuje na prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na gminne obiekty sportowe i brak konieczności stosowania proporcji odliczenia VAT.

1 Wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r., sygn. I FSK 496/18
2 Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17