Można już chyba śmiało założyć, że Ministerstwo Finansów najchętniej wykreśliłoby marzec z kalendarza. To już czwarty rok z rzędu, kiedy właśnie w marcu TSUE wydaje wyrok o niezgodności polskich przepisów o VAT (lub – jak w obecnym przypadku – praktyki organów podatkowych w tym zakresie) z unijną dyrektywą. Tym razem w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłat w VAT w obrocie konsumenckim. Lektura wyroku pozostawia jednak spory niedosyt.

Dzisiejszy wyrok (21 marca 2024, sygn. C-606/22) zapadł w sprawie, do której przygotowana została bardzo pozytywna opinia Rzecznik Generalnej (omawialiśmy tę opinię szerzej w listopadzie 2023 w naszym artykule "Nadpłaty VAT w związku z obrotem konsumenckim – nowe perspektywy"). Treść opinii mogła napawać optymizmem co do stanowiska, jakie TSUE może zająć w odniesieniu do koronnego argumentu polskich organów przy odmowach stwierdzenia nadpłat - nie tylko w VAT, ale także w zakresie podatku akcyzowego od niektórych wyrobów czy opłaty paliwowej – głoszącego, że skoro ciężar nadpłaconego podatku poniósł konsument, to podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty, gdyż prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

Niestety, te oczekiwania nie zostały spełnione – można, naszym zdaniem, pokusić się o stwierdzenie, że TSUE „uciekł” od jednoznacznej odpowiedzi na problem zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia, przerzucając ciężar rozstrzygnięcia w tej kwestii na sąd krajowy (NSA).

W pierwszej kolejności TSUE orzekł, że nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka polskich organów w zakresie, w którym odmawiały one podatnikom prawa do korekty VAT należnego z powodu stosowania zawyżonej stawki podatku z tego względu, że korygowane transakcje były udokumentowane paragonami, a nie fakturami – konkluzję TSUE w tym zakresie należy podzielić i ocenić pozytywnie.

Jednak w dalszej części sentencji wyroku TSUE wskazał: „(…) podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany”, co może już budzić wątpliwości praktyczne.

Z jednej strony – wydaje się – TSUE poprzez użycie ograniczenia „wyłącznie wtedy, gdy” położył nacisk na to, że podniesienie zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia nie może być regułą i „automatem”, a może następować tylko w ściśle określonych przypadkach uzasadnionych okolicznościami faktycznymi, które to organ podatkowy ma wykazać. Z drugiej natomiast, wskazując na konieczność przeprowadzenia analizy ekonomicznej, TSUE nie pokusił się o doprecyzowanie, co rozumie przez „całkowite zneutralizowanie” ciężaru finansowego podatku, które uzasadniałoby zarzut bezpodstawnego wzbogacenia. Praktyczną treść tym wskazaniom będzie musiał nadać dopiero Naczelny Sąd Administracyjny po powrocie sprawy z TSUE do kraju. TSUE podniósł bowiem w tym zakresie, że „istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego z punktu widzenia prawa unijnego, stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy do kompetencji sądu krajowego, dokonującego swobodnej oceny wszystkich przedstawionych mu dowodów po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności”.

Nie zaczęło się wczoraj…

Dla uzupełnienia kontekstu przypomnijmy, że historia sporów nadpłatowych sięga kilkunastu lat wstecz. W ostatnich latach na gruncie podatku od towarów i usług problem ten dotknął m.in. sprzedawców dań gotowych i świadczących usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych. Podatnicy prowadzący działalność skierowaną do ostatecznych odbiorców (konsumentów) musieli wikłać się w długoletnie spory, by skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaconych podatków, jeśli powstanie takiej nadpłaty wiązało się ze stwierdzeniem, że dane świadczenie powinno było zostać opodatkowane stawką niższą niż ta, którą zastosowano na moment transakcji.

Organy podatkowe argumentowały, że skoro sprzedawca lub usługodawca, uwzględniając podatek w cenie brutto towaru lub usługi, pobrał od konsumenta zawyżoną kwotę podatku, to nie może żądać od fiskusa jej zwrotu w części, która była nienależna. Koronnym argumentem był ten o rzekomym bezpodstawnym wzbogaceniu sprzedawcy (usługodawcy), który – co prawda – jest podatnikiem z tytułu danej transakcji (tzn. deklaruje i rozlicza podatek w urzędzie skarbowym), ale nie poniósł w tym przypadku ekonomicznego ciężaru podatku (nadpłaconego przecież przez konsumenta w cenie towaru lub usługi).

Akcyzowo to też (nie)małe piwo…

Ale nie tylko podatnicy VAT uwikłali się spory ze skarbówką. Taki sam problem dotyczył podatników akcyzy m.in. od energii elektrycznej, piwa smakowego (dosładzanego) czy wyrobów węglowych. Organy podatkowe i sądy administracyjne odmawiające uznania i zwrotu nadpłaty w akcyzie niezmiennie przywoływały uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11), w której wskazano, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił (a więc podatnik w sensie formalnym i materialnym a nie ekonomicznym), nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Ostatnie lata nie były łaskawe także dla producentów tzw. piw smakowych. Wydawało się, że po wyroku TSUE z 17 maja 2018 r., sygn. C-30/17 (Kompania Piwowarska), w którym Trybunał zakwestionował praktykę polskich organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania akcyzy od piw smakowych (piw dosładzanych). Fiskus żądał uwzględniania w podstawie opodatkowania piwa smakowego składników dodawanych już po zakończeniu procesu fermentacji (cukru pochodzącego z syropów smakowych czy miodu), które podnosiły stopień Plato gotowego wyrobu (stanowiącego podstawę opodatkowania akcyzy od piw).

Szybko okazało się, że pozytywny dla podatników akcyzy wyrok TSUE to dla polskich organów podatkowych wciąż za mało. Skarbówka odmawiała stwierdzania nadpłat powołując się – a jakże – na rzekome bezpodstawne wzbogacenie, które miałoby wystąpić po stronie browarów, będących podatnikami akcyzy od piwa.

Nie pomogły argumenty podatników o tym, że cena, którą płaci nabywca końcowy (a nawet którą widzi na umowie, w cenniku lub na sklepowej półce), jest ceną brutto, tj. zawierającą wszystkie obciążenia publicznoprawne, w tym VAT i akcyzę. Obowiązek stosowania cen brutto w obrocie konsumenckim reguluje co do zasady ustawa o informowaniu o cenach towarów i usług, a w przypadku energii, gazu i ciepła systemowego – tzw. rozporządzenia taryfowe. Nie ma zatem możliwości wskazania konsumentowi odrębnie kwoty netto (podstawy opodatkowania) i kwoty obciążenia podatkowego, a samo wystawienie czy zaoferowanie towaru czy usługi na rzecz konsumenta musi opierać się o cenę ustaloną w kwocie brutto (końcowy koszt dla konsumenta). Podatnicy argumentowali, że w przeciwnym do rozważenia przypadku (tzn. gdyby ustalona przez nich cena brutto) zawierała zaniżoną kwotę danin publicznych – stosowna dopłata do zobowiązań podatkowych byłaby finansowana z ich środków obrotowych.

Co dalej?

Naszym zdaniem – mimo pewnych zastrzeżeń co do konkluzji TSUE – dzisiejszy wyrok nie przekreśla wcale szansy na odzyskiwanie w omawianych przypadkach kwot nadpłat VAT i akcyzy w przyszłości. Kluczowe jednak będzie to, co w sprawie orzeknie NSA i jak zinterpretuje ogólne wskazówki TSUE. Podatnicy muszą jeszcze uzbroić się w cierpliwość.

Zobacz film: IE599 w eksporcie towarów

Wyjątkowo istotny jest Komunikat IE599, gdy rozważamy możliwość zwolnienia od stawki VAT w przypadku eksportu towarów. Specjalistka z CRIDO, Iwona Jakubiak, dokładnie omawia ten dokument w nowym filmie. Serdecznie zapraszamy do obejrzenia.