Najwięksi podatnicy objęci przepisami o TP sporządzający dokumentację cen transferowych za rok 2017 po raz pierwszy dodatkowo muszą zmierzyć się ze sporządzeniem master file. Dla przypomnienia: podatnicy osiągających przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości za poprzedni rok powyżej 20 mln euro muszą posiadać / przygotować dokumentację grupową. Zakres informacji wymagany przez polskie przepisy w dokumentacji grupowej jest stosunkowo szeroki i w niektórych aspektach wykracza poza rekomendacje OECD w tym zakresie. Dodatkowo jednym z zagadnień, które może budzić wątpliwości, jest zakres podmiotowy dokumentacji grupowej, tj. określenie granic, do kiedy mamy do czynienia z grupą.

Przepis w ustawie o CIT zawiera bowiem nieostre sformułowanie o „grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik”, stąd powstają wątpliwości dotyczące zakresu master file. Naturalne wydaje się, że w takim razie należy się odnieść do grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o rachunkowości, bowiem (i) tak brzmi analogiczny przepis w ustawie o PIT (odpowiednie przepisy w ustawie o CIT oraz o PIT są niespójne) oraz (ii) ustawodawca w uzasadnieniu do odpowiedniego projektu zmian w ustawie o CIT wprost wskazywał, że chodzi o grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Taki też przekaz wydaje się płynąć z rekomendacji OECD, a w niektórych krajach wymogi dotyczące master file wprost odnoszą się do grup kapitałowych (np. w Luksemburgu); w szczególności nie ma obowiązku przygotowywania dokumentacji grupowej przez fundusze inwestycyjne, które nie konsolidują swoich inwestycji.

W wydanej niedawno interpretacji[1] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że przepis w ustawie o CIT należy rozumieć literalnie, tj. nie zawiera on ograniczeń co do kręgu podmiotów, które powinna obejmować dokumentacja grupowa. A zatem zdaniem Dyrektora KIS zakres master file nie ogranicza się do grup kapitałowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W praktyce oznacza to, że również jednostki stowarzyszone są objęte obowiązkiem master file.

Stanowisko Dyrektora KIS wydaje się kontrowersyjne i bardzo niepraktyczne, bowiem znacząco rozszerza obowiązki dokumentacyjne dla podatników i może oznaczać konieczność objęcia w dokumentacji grupowej informacji o nadmiernie szeroko rozumianej „grupie”. Warto zauważyć, że taka wykładnia przepisów powoduje powstanie wielu „grup” wyłącznie dla celów dokumentacyjnych (np. ze względu na powiązania osobowe poprzez zawodowych członków rad nadzorczych). W skład takich grup wchodziłyby podmioty funkcjonalnie, biznesowo i organizacyjnie odrębne, niewchodzące w skład jednego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, niebędące przecież w stanie wskazać podmiotu, który sporządził dokumentację grupową (wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podmiotowego), ani tym bardziej niestosujące wspólnej polityki cen transferowych (o ile w ogóle dokonują transakcji między sobą).

W skrajnym wypadku można sobie wyobrazić, że taka rozszerzająca wykładnia doprowadzi do konieczności objęcia dokumentacjami grupowymi niezależnych, konkurencyjnych wobec siebie grup, które zmuszone byłyby do wymiany wrażliwych biznesowych informacji w celu sporządzenia dokumentacji. Ponadto, w praktyce polscy podatnicy mogą nie otrzymać dokumentacji z grupy (bowiem na grupie według lokalnych przepisów nie będzie spoczywał obowiązek przygotowania takiej dokumentacji). Wówczas to polscy podatnicy będą musieli przygotować dokumentację grupową, co biorąc pod uwagę ograniczone informacje posiadane przez polskich podatników, będzie skutkować tym, że i tak jakość dokumentacji grupowej oraz informacji w niej przedstawionych będzie ograniczona.

Pozostaje zatem liczyć na zmianę podejścia fiskusa do powyższego tematu. Najprostszym rozwiązaniem wydaje się, aby przepisy o CIT zostały uspójnione z przepisami o PIT, bo obecne różnicowanie podatników PIT i CIT wydaje się niezrozumiałe. Zresztą (biorąc pod uwagę uzasadnienie do zmian) można mieć wrażenie, że ustawodawca po prostu się pomylił w tym zakresie.

[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ).