Nawet incydentalne świadczenie nieodpłatnych usług pochówku na cmentarzach należących do gminy – wynikające z przepisów ustawowych – wyklucza prawo do pełnego odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Tak orzekł WSA w Szczecinie w sprawie skargi na interpretację indywidualną DKIS (sygn. I SA/Sz 81/19). W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatnie usługi związane z pochówkiem, w szczególności:

  • udostępniania miejsca pod grób,
  • udostępniania miejsca pod urnę,
  • udostępniania kaplicy cmentarnej,
  • przedłużania użytkowania istniejących miejsc pochówku.

Nadto, gmina zaznaczyła, iż uzyskała interpretację indywidualną, w której właściwy organ potwierdził stanowisko gminy, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia VAT.

Niemniej jednak, gmina oprócz świadczenia podstawowych usług cmentarnych – opodatkowanych VAT – jest zobowiązana do świadczenia pochówku nieodpłatnie. Sytuacje takie reguluje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawa o pomocy społecznej.  W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar gminy będzie miejscem zgonu osoby, której krewni nie zorganizowali pochówku. W takiej sytuacji, przepisy ustawy o pomocy społecznej stanowią podstawę do pokrycia poniesionych przez gminę kosztów pogrzebu z masy spadkowej lub zasiłku pogrzebowego. Jednakże, ze względu na fakt, iż wśród chowanych przez gminy osób zdarzają się osoby bezdomne, powszechne jest nieuzyskiwanie przez gminy zwrotu poniesionych kosztów. Standardowym rozwiązaniem jest wówczas ponoszenie kosztów pochówku przez gminę.

Gmina zaznacza jednak, że omawiane przypadki nieodpłatnego chowania zmarłych mają charakter sporadyczny, a celem gminy – w ramach podstawowej działalności na cmentarzach – jest odpłatne świadczenie usług cmentarnych.

Jednocześnie, gmina ponosi wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek, ogrodzenia, remonty kaplicy cmentarnej, a także związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, w szczególności wydatki na zakup mediów lub usług ochrony cmentarzy.

Na tle tak zarysowanego opisu sprawy, po stronie gminy pojawiła się wątpliwość, czy będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina argumentowała, iż ponoszone przez nią wydatki na cmentarze komunalne są bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez gminę usług cmentarnych). Okoliczność, że w ramach prowadzonej działalności gmina dokonuje pochówku, za który nie otrzymuje wynagrodzenia jest wyjątkiem, a gmina nie ma wpływu na to, czy taka konieczność powstanie. Celem funkcjonowania cmentarzy komunalnych jest przede wszystkim prowadzenie odpłatnej działalności cmentarnej. Gmina podkreśliła także, że nie ponosi wydatków na bieżące funkcjonowanie ani nie inwestuje w te obiekty dla celów prowadzenia działalności nieodpłatnej, lecz w celu wykonywania odpłatnych usług cmentarnych. Z tych powodów – zdaniem gminy – będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionymi poglądami nie zgodził się DKIS. W uzasadnieniu wskazał, że wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale także działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT. Działalność gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

WSA w Szczecinie podzielił pogląd zaprezentowany przez DKIS. W uzasadnieniu ustnym zwrócił uwagę, iż czynności nieodpłatnego pochówku osób wykonywane przez gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie są one usługą w świetle art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, aby wystąpiła usługa w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć świadczenie rozumiane jako określone zachowanie, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego świadczenia. W przypadku, gdy zwrot wydatków gminy na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia. Tylko istnienie zidentyfikowanych osób bliskich, od których gmina może uzyskać zwrot poniesionych wydatków, pozwala na zakwalifikowanie czynności gminy jako świadczenia usługi, a to wobec wystąpienia odbiorcy świadczenia i uzyskania pokrycia wydatków rozumianego jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku przychodu gminy z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu, wtedy gdy jest on realizowany z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, nie występuje odbiorca usługi, a zatem jeśli nie występuje odbiorca usługi, nie można też mówić, że jest to świadczenie usług. W związku z powyższym, gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych.

Omawiany wyrok stanowi utrwalenie kształtującej się linii orzeczniczej, zgodnie z którą nawet sporadyczne świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych rodzi obowiązek odliczania VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne przy pomocy prewspółczynnika VAT. Jest to rozwiązanie niekorzystne dla jednostek samorządu terytorialnego, które skutkuje nieproporcjonalnym – w stosunku do zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej – obniżeniem kwot podatku VAT podlegających odliczeniu.