Powszechnie nie budzi wątpliwości, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku należności odsetkowych jest to, by ich odbiorca posiadał status rzeczywistego właściciela. Taki warunek wynika wprost z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT[1].

O wiele więcej kontrowersji budzi natomiast kwestia konieczności posiadania tego statusu przez odbiorcę dywidendy.

Czy również w przypadku tego rodzaju płatności dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest by ich odbiorca dysponował statusem rzeczywistego właściciela? Kwestia ta była wielokrotnie poruszana przez sądy administracyjne, a prezentowane poglądy były zróżnicowane.

Kiedy już wydawało się, że zaczyna przeważać mniej korzystny dla polskich płatników pogląd, nastąpił nieoczekiwany zwrot akcji.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Opodatkowanie dywidend oraz podobnych zysków

Film przybliża podstawowe zasady opodatkowania dywidend i tzw. zysków dywidendowych w sytuacjach transgranicznych, a także omawia kluczowe preferencje opodatkowania dywidend i zasady ich stosowania.

Status rzeczywistego właściciela jako warunek konieczny dla zastosowania zwolnienia z WHT

Pogląd, zgodnie z którym zwolnienie z WHT względem dywidend może być zastosowane jedynie wtedy, gdy ich odbiorca posiada status rzeczywistego właściciela, został wyrażony przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego[2] z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20).

W ocenie NSA, chociaż obowiązek zbadania czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem nie wynika wprost z przepisów ustawy o CIT, to można go wywieść z Dyrektywy Rady 2011/96/UE[3]. Kluczowy jest w tym kontekście cel dyrektywy, który – w ocenie NSA – będzie spełniony dopiero wtedy, gdy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Podobne poglądy prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie[4]. Przykładowo, w wyroku z 21 czerwca 2024 r. (sygn. I SA/Lu 192/24) wskazano, że dokonując wyłącznie wykładni językowej przepisu należałoby uznać, że uzyskującym przychody z tytułu dywidend jest inny podmiot niż rzeczywisty właściciel odsetek. Jednakże, takie podejście byłoby sprzeczne z wewnętrzną systematyką ustawy o CIT. Ponadto, WSA w Lublinie podkreślił, że regulacje w zakresie podatku u źródła należy interpretować zgodnie z przypisanymi im celami. Dlatego też, stosowanie tych regulacji nie może bazować na kryteriach formalnoprawnych, z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności.

W konsekwencji, według WSA w Lublinie, dla skorzystania ze zwolnienia z WHT względem dywidend niezbędne jest, by podatnik spełniał wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Najnowszy zwrot akcji

Zupełnie inne podejście zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie[5] w wyroku z 12 września 2024 r. (sygn. III SA/Wa 1527/24).

Uzasadnienie pisemne wyroku nie zostało jeszcze opublikowane - nie znamy więc pełnej argumentacji przedstawionej przez Sąd. Niemniej, już w uzasadnieniu ustnym zaprezentowano wiele cennych, godnych uwagi tez.

Sprawa dotyczyła skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazała, że wypłaca na rzecz swego udziałowca (hiszpańskiej spółki A) dywidendy.

A jest spółką holdingową - nie prowadzi typowej działalności operacyjnej, a jej funkcja w grupie opiera się na zarządzaniu aktywami oraz wykonywaniu praw korporacyjnych w stosunku do pozostałych spółek.

Środki otrzymane od skarżącej przez A zostaną przekazane następnie do B (spółki holdingowej z grupy z siedzibą w Hiszpanii, posiadającej przeważającą część udziałów w A za pośrednictwem innej spółki z grupy). Funkcją B jako spółki holdingowej jest zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach grupy.

W wyroku WSA w Warszawie podzielił pogląd skarżącej, zgodnie z którym art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wskazuje jako warunku zastosowania zwolnienia statusu otrzymującego dywidendę jako rzeczywistego właściciela.

Ponadto, w tym przypadku szczególnie istotny jest fakt, że B, czyli podmiot uzyskujący należności dywidendowe od A, jest podmiotem posiadającym siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Hiszpanii). W związku z tym, w analizowanej sprawie brak jest ryzyka wyprowadzenia środków do ich rzeczywistego właściciela z siedzibą poza terytorium UE (np. w raju podatkowym).

Co więcej, w tym przypadku za sprzeczne z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE uznano zakwestionowanie zwolnienia, gdyż prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysków. Chociaż WSA w Warszawie – podobnie jak NSA i WSA w Lublinie w przywołanych powyżej orzeczeniach – zwrócił uwagę na cel dyrektyw, wywiódł diametralnie odmienne wnioski.

Końcowo, WSA w Warszawie zwrócił uwagę na kształtującą się linię orzeczniczą w tym zakresie (prezentującą analogiczny pogląd). W szczególności, Sąd powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1513/23).

Podsumowanie

W dobie zaostrzających się przepisów w zakresie podatku u źródła i coraz mniej korzystnych z perspektywy polskich płatników poglądów prezentowanych w judykaturze, najnowszy wyrok WSA w Warszawie daje nadzieję, że regulacje prawne dotyczące WHT będą znów wykładane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Wymóg posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (mimo braku stosownych regulacji w ustawie o CIT) nie jest jedynym przykładem wywodzenia z celu dyrektyw unijnych warunków niewynikających z polskich regulacji prawnych. Podobne podejście sądy prezentują chociażby w przypadku wymogu tzw. efektywnego opodatkowania. Zagadnienie to zostało kompleksowo omówione w ramach następującego wpisu.

Warto zatem na bieżąco śledzić orzecznictwo sądów administracyjnych, aby dowiedzieć się, w jakim kierunku ewoluują poglądy w zakresie wywodzenia z celów dyrektyw wymogów niewynikających z brzmienia polskich przepisów.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej jako: „ustawa o CIT”.

[2] Dalej jako: „NSA”.

[3] Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.); dalej jako: „Dyrektywa Rady 2011/96/UE”.

[4] Dalej jako: „WSA w Lublinie”.

[5] Dalej jako: „WSA w Warszawie” lub „Sąd”.