Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku C442/22, rozstrzygnął wątpliwości dotyczące odpowiedzialności przedsiębiorcy za faktury wystawione bez jego wiedzy i zgody. W ocenie Trybunału, w przypadku oszustwa, podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku nie zawsze będzie podatnik wskazany na fakturze jako jej wystawca – może być nim np. pracownik wystawiający puste faktury. Trybunał zastrzegł, iż zdjęcie odpowiedzialności z przedsiębiorcy będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy ten działał w dobrej wierze, tj. przedsięwziął wszelkie środki, w celu upewnienia się, że zrealizowana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału oszustwie VAT. Tym samym przedsiębiorca powinien wykazać, iż wdrożył wystarczające mechanizmy pozwalające kontrolę działań swoich pracowników, w szczególności w zakresie nieuprawnionego posługiwania się danymi firmy.

 Tło sprawy, czyli handel pustymi fakturami nadal kwitnie…

…i ma się całkiem dobrze. Chęć „wrzucenia w koszty” dodatkowych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stale nakręca karuzelę odliczeń, narażając na uszczuplenie Skarb Państwa.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie dotyczącej handlu „pustymi” fakturami. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania okazało się, że spółka prowadząca stację benzynową wystawiła ok. 1700 nierzetelnych faktur na rzecz podmiotów, które dokonały rozliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Faktury te nie były zarejestrowane w ewidencji spółki, a wykazany w nich podatek nie był odprowadzony do budżetu państwa. W toku postępowania ustalono, iż sporne faktury z danymi spółki zostały wystawione bez jej wiedzy i zgody. Faktury wystawione przez pracownika spółki (kierowniczkę stacji benzynowej) posiadały nietypową numerację oraz format i powiązane były z paragonami fiskalnymi, dokumentującymi transakcje z innymi niż wykazane na fakturach podmiotami. Organy podatkowe ustaliły, iż kierowniczka stacji benzynowej przyznała się do nielegalnego wykorzystywania danych Spółki, w której była zatrudniona i czerpania korzyści z wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem organów, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że prezes zarządu spółki wiedział, iż na stacji paliw są wystawiane faktury do paragonów, co odbywało się bez kontroli księgowości. Mógł on zatem i powinien przewidzieć, że w warunkach systemu pracy stacji paliw mogą być wystawiane faktury nierzetelne, przy wykorzystaniu mechanizmów związanych z obowiązującym na stacji paliw systemem pracy. Organy zwróciły również uwagę na brak właściwego nadzoru i właściwej organizacji pracy, co wyklucza dochowanie należytej staranności.

W ocenie organów w przedmiotowej sprawie zasadne było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy VAT). Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do WSA w Lublinie (wyrok z 23.02.2018 r. sygn. I SA/Lu 987/17) i finalnie stało się podstawą do wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z 26.05.2022 r., o sygn. I FSK 1212/18). Wątpliwości NSA dotyczyły ustalenia:

  • który podmiot – spółka czy pracownik spółki – jest zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego z wystawianych faktur bez wiedzy i zgody pracodawcy,
  • czy podatnik dochował należytej staranności, skoro bez jego wiedzy i zgody doszło do oszustwa podatkowego.

Szerzej pisaliśmy o tym w artykule: O odpowiedzialności za wystawienie fałszywych faktur przez pracownika rozstrzygnie TSUE oraz TSUE: Pracodawcy nie można automatycznie przypisać odpowiedzialności prawnopodatkowej za zachowanie jego pracownika.

Co zmienia opinia Rzecznik Generalnej i orzeczenie TSUE?

Początkowo w tej sprawie wypowiedziała się Rzecznik Generalna – Juliane Kokott stwierdzając, że jeśli fałszywe faktury wystawiał pracownik, bez wiedzy i zgody zarządu spółki prowadzącej stację benzynową, to pracownik ponosi odpowiedzialność i musi zapłacić VAT. Rzecznik zastrzegła jednak, że przeniesienie odpowiedzialności na pracownika nie będzie możliwe w sytuacji, w której pracodawca nie dochował odpowiedniego nadzoru nad pracownikami lub wiedział o takich działaniach, lecz nie podjął żadnej interwencji, by zapobiec temu procederowi. W opinii Rzecznik Generalnej, podatnik jest zobowiązany do posiadania prostego wewnętrznego systemu zarządzania ryzykiem, który opierałby się na rozsądnie wymaganej kontroli. Dopiero konkretne zdarzenie, które wpłynęło lub mogło wpłynąć na zachwianie wewnętrznych procedur kontrolnych może spowodować nałożenie na podatnika obowiązku podjęcia bardziej radykalnych działań nadzorczych, rozszerzających się aż do zaangażowania organów ścigania włącznie.

Również zdaniem TSUE podatnik powinien przedsięwziąć wszystkie środki ostrożności, które są racjonalnie od niego wymagane przepisami prawa, do zachowania należytej kontroli i przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym. TSUE zaznacza, że podatnik, który działał w dobrej wierze, ale jednak nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, może być odpowiedzialny za zapłatę podatku. Aby ustalić na kim ciąży odpowiedzialność, należy zbadać, czy podatnik wykazał się należytą starannością wymaganą do kontroli pracowników i ich działań. Nie jest jednak jasne, co konkretnie kryje się pod pojęciem dobrej wiary w przedmiotowej sprawie.

Podatnik powinien kontrolować działania pracowników na tyle, by mieć pewność, że nie uczestniczy w oszustwie. Jeśli nie zachowuje bądź nie posiada procedur bezpieczeństwa w tym zakresie, istnieje ryzyko, że nieświadomie bierze udział w nielegalnym procederze i może być zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego z wystawiania fikcyjnych faktur.

Procedury należytej staranności – sposób na nieuczciwego pracownika

Rozstrzygnięcie TSUE, chociaż zawiera niewątpliwie cenne wskazówki w zakresie wykazania dobrej wiary przez podatnika, nie podaje jednak konkretnych wytycznych co do wymagań, jakie podatnik musi spełnić, by uniknąć odpowiedzialności za faktury czy rozliczenia podatkowe dokonane przez nieuczciwego pracownika. Nie zabezpiecza również podatników, którzy nie wdrożyli odpowiednich procedur pozwalających na dochowanie należytej staranności w realizowanych transakcjach.

Brak odpowiednich procedur stawia podatnika w niekorzystnej sytuacji i praktycznie uniemożliwia potwierdzenie, iż ten działał z należytą starannością, a do wystawienia pustych faktur doszło bez jego winy. W świetle przytoczonego wyroku kluczowym staje się zatem posiadanie co najmniej procedury należytej staranności zawierającej odpowiednie instrumenty weryfikacji pracowników, ale nie zawsze będzie to wystarczające.

Dlatego też rozsądny podatnik, wykazujący się należytą starannością, powinien w pierwszej kolejności zadbać o przygotowanie oraz wdrożenie pisemnych procedur dotyczących różnych czynności związanych z prawidłowym rozliczaniem podatków – począwszy od wystawiania faktur, ich weryfikacji i akceptacji, archiwizacji, skończywszy na przygotowaniu i złożeniu deklaracji podatkowej i terminowej zapłacie podatku. Procedury te powinny określać zasady rozliczania podatku VAT, należytego dokumentowania transakcji (w tym również usług niematerialnych), zasady weryfikowania dostawców i kontrahentów, a także mając na uwadze orzeczenie TSUE określać zakres kompetencji i odpowiedzialności poszczególnych pracowników oraz zasady sprawowania kontroli nad nimi. Takie dokumenty mogą pomóc – poza ograniczeniem ryzyka – również uporządkować procesy podatkowe wewnątrz organizacji.

Jeżeli podatnik posiada już wdrożone procedury podatkowe warto zweryfikować, czy zawierają one wskazanie osób odpowiedzialnych za poszczególne czynności oraz osób sprawujących nadzór nad prawidłowością ich wykonania. Jasny podział zakresów odpowiedzialności pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu, przypisanie kompetencji i obowiązków poszczególnym pracownikom może również ograniczyć odpowiedzialność KKS.

Samo posiadanie spisanej procedury to jednak nie wszystko. Podatnik powinien zadbać o to, by pracownicy realizowali ją w praktyce. Niewątpliwie pomocnym może okazać się odpowiednie przeszkolenie pracowników, pozwalające na zbudowanie świadomości w zakresie wymagań związanych z dochowaniem należytej staranności, ryzyk związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem taksacji czy odpowiedzialności ciążącej zarówno na spółce jak i pracownikach.

Po wejściu w życie obowiązkowego KSeF, podatnik powinien również zadbać o uzupełnienie procedur o postanowienia dot. weryfikacji pracowników wystawiających faktury oraz wprowadzenie odpowiedniego procesu przyznawania uprawnień do wystawiania faktur oraz ich wysyłki. Dlatego też, mając na uwadze doniosłe skutki związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obiegu faktur, już dzisiaj każdy podatnik powinien rozważyć określenie katalogu podmiotów, którym takie uprawnienie nada oraz wprowadzenie do umów zapisów dotyczących odpowiedzialności za błędnie wystawione w imieniu podatnika faktury.

Zobacz film: WHT – należyta staranność i inne obowiązki płatnika

Rekomendujemy ten film wszystkim polskim płatnikom, którzy odpowiadają za świadczenia wypłacane za granicą i podlegające zastosowaniu podatku od źródła (WHT). Dzięki naszemu filmowi należyta staranność oraz inne nakładane na takie podmioty obowiązki staną się bardziej zrozumiałe.